ITPP2/443-544/11/KT

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. z 2005 r. Dz. U. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 6 kwietnia 2011 r. (data wpływu 11 kwietnia 2011 r.), uzupełnionym w dniu 24 czerwca 2011 r. (data wpływu), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony od poniesionych nakładów inwestycyjnych oraz możliwości dokonania korekty deklaracji VAT-7 - jest nieprawidłowe.

W dniu 11 kwietnia 2011 r. został złożony wniosek, uzupełniony w dniu 24 czerwca 2011 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony od poniesionych nakładów inwestycyjnych oraz możliwości dokonania korekty deklaracji VAT-7.

W przedmiotowym wniosku oraz jego uzupełnieniu, przedstawiono następujące zdarzenia przyszłe.

Urząd Gminy, jako jednostka organizacyjna Gminy, w latach 2007-2009 zrealizował inwestycję pn. "Budowa Gminnego Centrum Sportu i Rekreacji", sfinansowaną ze środków własnych Gminy. Po zakończeniu inwestycji obiekt został przekazany w użyczenie jednostce organizacyjnej Gminy - zakładowi budżetowemu, który realizował zadania z zakresu obsługi działalności nowo powstałego obiektu. Obiekty sportowe wchodzące w skład Gminnego Centrum Sportu i Rekreacji (boiska sportowe, mini-golf, hala sportowa, mini amfiteatr), służyły prowadzeniu działalności dochodowej, t.j. wykorzystywane były do wykonywania czynności opodatkowanych (sprzedaż biletów wstępu). Z dniem 31 grudnia 2010 r., jednostka organizacyjna Gminy - zakład budżetowy został zlikwidowany, a w jego miejsce powołano jednostkę budżetową. Wójt Gminy zamierza zawrzeć umowę dzierżawy z dyrektorem nowo powstałej jednostki budżetowej (jednostka jest podatnikiem podatku od towarów i usług) i w drodze dzierżawy - z tytułu której uzyskiwane będą wpływy, przekazać Gminne Centrum Sportu i Rekreacji, które będzie służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych. Od dnia 1 stycznia 2011 r., do momentu zawarcia umowy dzierżawy, Gminne Centrum Sportu i Rekreacji jest przedmiotem nieodpłatnego użyczenia na rzecz jednostki budżetowej. Zgodnie z art. 11 ustawy o finansach publicznych (Dz. U. z 2009 r. Nr 157, poz. 1240), jednostka budżetowa nie posiada osobowości prawnej, pokrywa swoje wydatki bezpośrednio z budżetu gminy, a pobrane dochody odprowadza na rachunek budżetu gminy. Zgodnie z art. 33 ustawy o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2001 r. Nr 142, poz. 1591), wójt gminy jest kierownikiem urzędu gminy oraz wykonuje uprawnienia zwierzchnika służbowego w stosunku do kierowników gminnych jednostek organizacyjnych.

Realizatorem ww. inwestycji w latach 2007-2009 był Urząd Gminy - jednostka organizacyjna Gminy, nieposiadająca osobowości prawnej. Zgodnie z art. 33 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, wójt wykonuje zadania przy pomocy urzędu gminy. Urząd Gminy, jako jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, wszystkie czynności wykonuje na rzecz Gminy i w Jej interesie. Na potrzeby podatku od towarów i usług (w okresie realizacji inwestycji), zarejestrowany był Urząd Gminy, który także prowadził rejestr sprzedaży i wystawiane były na niego, jako nabywcę towarów i usług, faktury VAT dotyczące wspomnianej inwestycji. Samorządowa osoba prawna (Gmina) nie posiada własnych struktur organizacyjnych, a swoje zadania wykonuje za pomocą Urzędu. W interpretacji indywidualnej z dnia 8 listopada 2007 r. znak ITPP1/443-147/07/MS, Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy uznał, że Gmina, a nie Urząd Gminy posiada status podatnika podatku od towarów i usług, i to na Gminie ciąży obowiązek związany z rejestracją. W związku z powyższym, z dniem 30 kwietnia 2010 r. Urząd Gminy wyrejestrował się jako podatnik tego podatku i dokonał rejestracji Gminy, jako podatnika podatku od towarów i usług.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Zdaniem Wnioskodawcy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od kwoty poniesionych nakładów inwestycyjnych na budowę Gminnego Centrum Sportu i Rekreacji, w zakresie, w jakim towary i usługi wykorzystywane będą do wykonywania czynności opodatkowanych (zawarcie umowy dzierżawy). Prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje bowiem tylko podatnikom VAT czynnym, gdy dokonywane zakupy mają ścisły związek z czynnościami opodatkowanymi. Zarówno jednostka budżetowa Gminy, z którą Wójt zamierza podpisać umowę dzierżawy, jak i Gmina, są zarejestrowane jako podatnicy VAT czynni, a przedmiotowa inwestycja będzie służyć czynnościom opodatkowanym (zawarcie umowy dzierżawy). Uzasadniając swoje stanowisko, Gmina powołała art. 18 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2010 r. Nr 102, poz. 651 z późn. zm.), który zezwala gminie, jako właścicielowi nieruchomości, oddać ją jednostce organizacyjnej w trwały zarząd, najem i dzierżawę oraz użyczenie. Wskazała, że WSA w Gorzowie Wielkopolskim w wyroku z dnia 13 grudnia 2007 r. sygn. akt II SA/Go 689/07 potwierdził, że korzystanie z nieruchomości stanowiących mienie gminne, może następować na podstawie tytułów prawnych przewidzianych w ustawie o gospodarce nieruchomościami (Lex nr 463701). Z kolei NSA w Warszawie w wyroku z dnia 19 marca 2010 r. sygn. akt I FSK 174/09 (Lex nr 593695) sprecyzował tezę, iż dla oceny działalności jednostek budżetowych na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług, nie mogą mieć zastosowania unormowania zawarte w art. 66 ust. 1 k.c., dotyczące składania oświadczeń woli, czy też art. 33 k.c., definiujący pojęcie osoby prawnej.

Odnośnie pyt. 2, Gmina, po powołaniu treści art. 86 ust. 13 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), stwierdziła, że przysługuje Jej prawo do dokonania korekt deklaracji VAT-7 wystawionych na Urząd Gminy, jako czynnego podatnika podatku od towarów i usług w okresie realizacji ww. inwestycji, ponieważ nie ma własnych struktur organizacyjnych, zaś swoje zadania wykonuje za pośrednictwem Urzędu Gminy. Uzasadniając swoje stanowisko wskazała, iż podobna sytuacja występuje w przypadku Skarbu Państwa, który, jako osoba prawna, w obrocie prawnym występuje za pośrednictwem jednostek organizacyjnych (np. urzędów wojewódzkich), które płacą należny podatek od towarów i usług i prowadzą w swoich księgach rozliczenia z nim związane. Przepisy nie przewidują możliwości prowadzenia dwóch odrębnych ewidencji księgowych: pierwszej, dotyczącej rozliczenia podatku od towarów i usług dla samorządowych osób prawnych oraz drugiej, dla ich urzędów, obsługujących te osoby prawne od strony techniczno-organizacyjnej. Urząd Gminy jest ustawowo utworzoną jednostką organizacyjną Gminy, a zatem, pomimo zmiany statusu podatnika podatku od towarów i usług z Urzędu Gminy na Gminę, to Urząd Gminy, w Jej imieniu, dokonuje wszelkich czynności związanych z rozliczaniem podatku od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionych zdarzeń przyszłych uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z dyspozycją zawartą w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 88 ust. 4 powołanej ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 20.

Z powyższych przepisów wynika, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje tylko czynnym podatnikom podatku od towarów i usług w takim przypadku, gdy dokonywane zakupy mają związek z czynnościami opodatkowanymi. Odliczyć zatem można podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego. Wskazana norma prawna wyraża zasadę neutralności podatku od towarów i usług, w następstwie której podatnicy realizujący czynności zwolnione, są w podobnej sytuacji jak ostateczny nabywca (konsument) towaru lub usługi, z wyjątkiem przypadków jednoznacznie wskazanych w ustawie o podatku od towarów i usług. Ustawa wyłącza zatem możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających opodatkowaniu.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług, z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje, w myśl art. 86 ust. 10 pkt 1 ww. ustawy, w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny (...).

Jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, może - w świetle ust. 11 ww. artykułu - obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Ponadto z treści art. 86 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego.

Regulacja ta umożliwia podatnikom dokonanie korekty nieodliczonego uprzednio podatku, ograniczając termin dla jej dokonania do 5 letniego okresu.

Zasady dotyczące sposobu i terminu dokonywania korekt podatku naliczonego oraz podmiotu zobowiązanego do ich dokonania zostały określone w art. 91 ustawy o podatku od towarów i usług.

W myśl art. 91 ust. 1 cyt. ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

Według zapisów ust. 2 powołanego artykułu, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Z treści ust. 3 ww. artykułu wynika, że korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej - w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy.

Stosownie do ust. 4 wskazanego artykułu, w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty.

W przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 - w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy (art. 91 ust. 5 ustawy).

Zgodnie z dyspozycją ust. 6 powołanego artykułu, w przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

Z kolei z ust. 7 tego artykułu wynika, że przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Przepis ten adresowany jest do podatników, którzy m.in. wykorzystywali nabyty towar do wykonywania czynności, w związku z którymi nie przysługiwało im prawo do odliczenia podatku naliczonego i nie dokonali odliczenia podatku naliczonego, a następnie prawo to się zmieniło. Wskazuje, iż powinni oni dokonać korekty nieodliczonego podatku naliczonego na zasadach określonych w ust. 1-6, od momentu, gdy towar zaczyna służyć sprzedaży opodatkowanej.

Jak stanowi art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, w myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

W świetle art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Wskazać należy, iż zgodnie z art. 693 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz.

Tak więc dzierżawa jest umową dwustronnie zobowiązującą i wzajemną, odpowiednikiem świadczenia wydzierżawiającego, sprowadzającego się do oddania rzeczy do używania, jest świadczenie dzierżawcy, polegające na uiszczaniu kwoty ustalonego czynszu dzierżawnego.

W myśl art. 710 k.c., przez umowę użyczenia użyczający zobowiązuje się zezwolić biorącemu, przez czas oznaczony lub nie oznaczony, na bezpłatne używanie oddanej mu w tym celu rzeczy.

Użyczenie jest zatem nieodpłatnym oddaniem rzeczy do używania.

Ze złożonego wniosku wynika, że inwestycja pn. "Budowa Gminnego Centrum Sportu i Rekreacji", sfinansowana ze środków własnych Gminy, została zrealizowana w latach 2007-2009 przez Urząd Gminy, jako jednostkę organizacyjną Gminy. W okresie realizacji ww. inwestycji, na potrzeby podatku od towarów i usług zarejestrowany był Urząd Gminy, który prowadził rejestr sprzedaży i wystawiane były na niego, jako nabywcę towarów i usług związanych z ww. inwestycją, faktury VAT. Po jej zakończeniu obiekt został przekazany w użyczenie jednostce organizacyjnej Gminy - zakładowi budżetowemu, który realizował zadania z zakresu obsługi działalności nowo powstałego obiektu. W związku z likwidacją zakładu budżetowego, Gminne Centrum Sportu i Rekreacji zostało oddane w nieodpłatne użyczenie jednostce budżetowej. Z dniem 30 kwietnia 2010 r. Urząd Gminy wyrejestrował się jako podatnik podatku od towarów i usług, dokonując w tym zakresie rejestracji Gminy. Z nowo powstałą jednostką budżetową Gmina zamierza zawrzeć umowę dzierżawy ww. obiektu, z tytułu której będzie uzyskiwała wpływy.

Z powyższego wynika, że towary i usługi nabywane w trakcie realizacji ww. inwestycji nie miały służyć czynnościom opodatkowanym, gdyż po jej zakończeniu Gminne Centrum Sportu i Rekreacji zostało przekazane w nieodpłatne użyczenie zakładowi budżetowemu. Zatem nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z realizacją tej inwestycji. Jednakże po podpisaniu umowy dzierżawy, z tytułu której Gmina będzie uzyskiwała wpływy, Gminne Centrum Sportu i Rekreacji będzie służyło sprzedaży opodatkowanej, tym samym zmianie ulegnie przeznaczenie tego obiektu.

A zatem, mając na uwadze przedstawione okoliczności sprawy oraz treść powołanych przepisów należy stwierdzić, iż wskutek zmiany nieodpłatnego przekazania inwestycji w używanie odpłatne, Gminie będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, wynikającą z faktur VAT dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z przedmiotową inwestycją, poprzez dokonanie korekty kwoty podatku naliczonego, jednak nie - jak wskazała Gmina - na podstawie art. 86 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług - a na zasadach wynikających z przepisu art. 91 ust. 7 ustawy w związku z ust. 2 i 3 tego artykułu.

Wobec powyższego stanowisko przedstawione we wniosku należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzeń przyszłych przedstawionych przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.