ITPP2/443-54/14/AW

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 20 listopada 2013 r. (data wpływu 20 stycznia 2014 r.), uzupełnionym w dniu 27 marca 2014 r. (data wpływu), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do skorygowania nieodliczonego podatku naliczonego związanego ze zrealizowaną inwestycją "M..." oraz sposobu dokonania tej korekty - jest nieprawidłowe.

W dniu 20 stycznia 2014 r. został złożony ww. wniosek, uzupełniony w dniu 27 marca 2014 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do skorygowania nieodliczonego podatku naliczonego związanego ze zrealizowaną inwestycją "M..." oraz sposobu dokonania tej korekty.

We wniosku oraz jego uzupełnieniu, przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Gmina jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług i składa miesięczne deklaracje dla potrzeb tego podatku. W latach 2010-2011 prowadziła inwestycję "M..." (infrastruktura). W dniu 29 sierpnia 2011 r. infrastruktura została przekazana Zakładowi Budżetowemu Gospodarki Komunalnej i Mieszkaniowej do bezpłatnego użytkowania. W związku z faktem, że po wybudowaniu wodociąg początkowo nie służył Gminie do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, dotychczas nie dokonywała odliczeń podatku naliczonego z faktur dokumentujących poniesione wydatki.

Gmina rozważa zawarcie w 2014 r. z zakładem budżetowym umowy dzierżawy należącej do niej infrastruktury. Zakład, jako zarejestrowany i czynny podatnik podatku od towarów i usług, świadczyłby za pomocą zarządzanej infrastruktury usługi dla ludności. W praktyce miałoby się to odbywać w ten sposób, że Gmina zawarłaby umowę dzierżawy z ww. podmiotem, który za pomocą infrastruktury "świadczyłby usługi dostawy wody" na rzecz mieszkańców miejscowości na podstawie zawartej z nimi umowy, we własnym imieniu i na własny rachunek. Zadaniem stacji jest uzdatnienie wód gruntowych. Uzdatniona woda dostarczana jest do odbiorców systemem wodnokanalizacyjnym, natomiast pozostałe po procesie oczyszczania wody "popłuczne" odprowadzane są do gruntu lub sieci sanitarnej. Odpłatność za dzierżawę byłaby skalkulowana na poziomie kilkuset złotych rocznie ze względu na szczególne więzi ekonomiczne łączące Zakład i Gminę. Gmina, jako podatnik VAT, opodatkowywałaby świadczenie usług na rzecz Zakładu zgodnie z obowiązującymi przepisami. W konsekwencji, w związku z planowaną zmianą przeznaczenia infrastruktury, Gmina rozważa dokonanie odliczeń części podatku naliczonego w drodze korekty, o której mowa w art. 91 ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług. Zmiana przeznaczenia miałaby polegać na tym, że Gmina zawarłaby z Zakładem umowę dzierżawy. Zakład nie będzie więc już dysponentem sieci na podstawie nieodpłatnego przekazania. Gmina dokonywałaby sprzedaży opodatkowanej polegającej na wydzierżawieniu infrastruktury.

W związku z powyższym opisem, w uzupełnieniu wniosku, zadano następujące pytania.

* Czy Gmina, jako inwestor, będzie miała prawo do "zastosowania" korekty podatku naliczonego w związku ze zmianą przeznaczenia infrastruktury wskutek rozpoczęcia wykorzystywania jej do świadczenia usług opodatkowanych VAT.

* Jaką część podatku naliczonego wynikającego z wydatków związanych z budową infrastruktury Gmina ma prawo odliczyć w przyszłości, w związku z planowaną zmianą przeznaczenia infrastruktury w 2014 r.

Zdaniem Wnioskodawcy, ma możliwość "zastosowania" korekty podatku naliczonego w związku ze zmianą przeznaczenia infrastruktury. Możliwość taka została przewidziana przez ustawodawcę, który w art. 91 ustawy o podatku od towarów i usług określił zasady odliczania podatku naliczonego w przypadku, gdy nabywane towary i usługi pierwotnie nie służyły do wykonywania czynności opodatkowanych, a następnie zmieniło się ich przeznaczenie na związane z tymi czynnościami. Gmina wskazała, że w związku z planowaną w 2014 r. zmianą przeznaczenia infrastruktury do wykonywania czynności opodatkowanych, ma prawo do dokonania korekty odpowiedniej części podatku naliczonego od poniesionych w 2010 r. i 2011 r. wydatków na inwestycję dotyczącą budowy infrastruktury. Po powołaniu treści art. 91 ust. 2 ustawy stwierdziła, w związku z faktem, iż przedmiotowa infrastruktura stanowi nieruchomość, korekta podatku naliczonego powinna być dokonana w ciągu 10 kolejnych lat licząc od roku, w którym została ona oddana do użytkowania.

Zdaniem Gminy, w przypadku, w którym "protokół odbioru inwestycji miał miejsce w 2010 r.," a także mając na uwadze konieczność zastosowania 10-letniej korekty, jest uprawniona do odliczenia podatku naliczonego w 6/10 części, ponieważ może dokonać korekty podatku naliczonego związanego z budową infrastruktury w wysokości 1/10 kwoty podatku naliczonego za każdy rok, w którym nieruchomość ta będzie wykorzystana do czynności opodatkowanych podatkiem VAT, licząc do końca 10-letniego okresu korekty. Przedmiotowej korekty powinna dokonać w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, tj. jeżeli rozlicza się miesięcznie to za miesiąc styczeń, jeżeli kwartalnie #61485; za I kwartał roku następującego po roku, w którym nastąpi zmiana przeznaczenia, w wysokości 1/10 podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z przedmiotową inwestycją.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

W myśl art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Z treści cytowanego przepisu wynika, że warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek nabytych towarów lub usług z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Przedstawiona powyżej zasada wyklucza możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku od towarów i usług oraz niepodlegających temu podatkowi.

Zasady dotyczące obowiązku dokonywania korekt podatku naliczonego zostały określone w treści art. 91 ustawy.

Zgodnie z art. 91 ust. 1 ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

Na podstawie ust. 2 cyt. artykułu, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Stosownie do treści ust. 3 ww. artykułu, korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej - w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy.

W art. 91 ust. 7 ustawy wskazano, że przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

W myśl ust. 7a ww. artykułu, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej "podatkiem", podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii, o czym stanowi art. 2 pkt 6 ww. ustawy.

Przepis art. 7 ust. 1 ustawy stanowi, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Według regulacji art. 8 ust. 1 tej ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Na podstawie art. 693 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r. poz. 121), przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz.

Stosownie do postanowień art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (ust. 2 omawianego artykułu).

Do dnia 31 marca 2013 r. powyższy przepis miał następujące brzmienie: "Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych."

Zgodnie z ust. 6 ww. artykułu, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Analiza przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego oraz treści powołanych przepisów prawa prowadzi do wniosku, że po zawarciu odpłatnej umowy cywilnoprawnej Gmina zmieni przeznaczenie towarów i usług nabytych do modernizacji stacji uzdatniania wody z budową zbiorników wyrównawczych. Na podstawie tej umowy infrastruktura zostanie przeznaczona do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. W związku z tym Gmina będzie występowała w charakterze podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, a czynności wykonywane w ramach ww. umowy będą stanowiły czynności podlegające opodatkowaniu, które nie korzystają ze zwolnienia od podatku.

Ze względu na związek dokonanych zakupów z czynnościami opodatkowanymi, Gmina będzie miała prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług do realizacji inwestycji, pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych określonych w art. 88 cyt. ustawy, a tym samym będzie miała prawo do skorygowania nieodliczonego uprzednio podatku naliczonego związanego z wybudowaniem infrastruktury, zgodnie z art. 91 ust. 7 i ust. 7a w związku z art. 91 ust. 2 i 3 ustawy o podatku od towarów i usług.

Realizacja tego uprawnienia może nastąpić poprzez dokonanie korekty w wysokości 1/10 nieodliczonego podatku naliczonego za każdy rok, w którym infrastruktura będzie wykorzystana do czynności opodatkowanych, do upływu 10-letniego okresu korekty. O ile - jak planuje Gmina - zmiana przeznaczenia nastąpi w 2014 r. pierwszej korekty będzie mogła dokonać za rok, w którym nastąpi ww. zmiana, tj. za 2014 r. w deklaracji składanej za miesiąc styczeń roku następującego po roku podatkowym, za który będzie dokonywała korekty, tj. w deklaracji za miesiąc styczeń 2015 r.

Zaznaczenia wymaga fakt, że - wbrew stwierdzeniu Gminy - nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia 6/10, lecz 7/10 nieodliczonego podatku naliczonego wynikającego z faktur dotyczących przedmiotowej inwestycji, gdyż zgodnie z przedstawionym zdarzeniem przyszłym, infrastruktura została przekazana do użytkowania w dniu 29 sierpnia 2011 r. W konsekwencji stanowisko Gminy w ujęciu całościowym należało uznać za nieprawidłowe.

Ponadto wskazać należy, że przedmiotem interpretacji jest zagadnienie związane z odliczeniem podatku naliczonego przy modernizacji stacji uzdatniania wody z budową zbiorników wyrównawczych w związku z zawarciem odpłatnej umowy dzierżawy, natomiast przedmiotem rozstrzygnięcia nie jest kwestia związana z określeniem kwoty czynszu dzierżawnego. Należy zauważyć, że jedynie właściwy organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej jest uprawniony do badania stanu faktycznego danej sprawy w prowadzonym postępowaniu, w tym w zakresie oceny ewentualnej pozorności czynności mających na celu uzyskanie korzyści podatkowych.

Jednocześnie podkreślenia wymaga fakt, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Nadmienić należy, że na podatniku spoczywa ciężar udokumentowania planowanych zmian, co do sposobu przeznaczenia przedmiotowej infrastruktury, co powoduje, że powinny one znaleźć odzwierciedlenie w stosownych dokumentach.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, ul. Emilii Plater 1, 10-562 Olsztyn, po uprzednim wezwaniu na piśmie, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.