ITPP2/443-538a/08/MD

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w mieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 16 czerwca 2008 r. (data wpływu 20 czerwca 2008 r.), uzupełniony pismem z dnia 5 września 2008 r. (data wpływu 12 września 2008 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia momentu dokonania wewnątrzwspólnotowej dostawy towaru rozliczanej zaliczkowo - jest prawidłowe.

W dniu 20 czerwca 2008 r. został złożony wniosek, uzupełniony pismem z dnia 5 września 2008 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie w określenia momentu dokonania wewnątrzwspólnotowej dostawy towaru rozliczanej zaliczkowo.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest podatnikiem podatku od towarów i usług w Polsce, a ponadto zarejestrowany jest w kraju jako podatnik VAT UE. Przedmiotem Jego działalności jest budowa jachtów i statków pełnomorskich, które spełniają definicję nowych środków transportu.

Wnioskodawca zamierza zawrzeć umowę na budowę katamaranu ze spółką mającą siedzibę w Belgii i zarejestrowaną w tym państwie jako podatnik VAT UE. Na podstawie powyższej umowy, wynagrodzenie za budowę katamaranu ponoszone ma być w formie częściowych opłat, płaconych po zakończeniu kolejnych etapów budowy katamaranu. Po zakończeniu kolejnych etapów budowy, wraz z zapłatą kolejnych zaliczek, na nabywcę przejdzie własność zbudowanych dotychczas części katamaranu.

Zgodnie z postanowieniami umowy, do momentu zakończenia budowy i wydania katamaranu, nabywca nie będzie miał prawa do rozporządzania katamaranem. Nabywca będzie posiadał do niego jedynie ograniczony dostęp (tj. prawo do wstępu na teren budowy jachtu wyłącznie za zgodą i pod ścisłym nadzorem Wnioskodawcy). Zgodnie z umową, pieczę nad katamaranem oraz całkowite ryzyko jego utraty lub uszkodzenia, do momentu wydania kupującemu, ponosić będzie Wnioskodawca.

Po zakończeniu budowy oraz zapłacie ostatniej zaliczki, katamaran zostanie wydany nabywcy w porcie wraz z dokumentami, o których mowa w art. 42 ust. 4 pkt 5 ustawy o podatku od towarów i usług. Zgodnie z umową, w ciągu 14 dni katamaran zostanie przetransportowany przez kupującego do Belgii.

Jednocześnie, mając na celu jedynie zabezpieczenie uprawnień nabywcy, umowa dodatkowo stwierdza, że nabywca ma prawo wejścia w posiadanie jachtu lub jego sprzedaży w trakcie budowy wyłącznie w przypadku, kiedy w stosunku do Wnioskodawcy zostanie rozpoczęta procedura dotycząca upadłości. Jednocześnie w powyższym, wyjątkowym przypadku nabywca zobowiązany będzie do wywiezienia katamaranu z terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w ciągu 14 dni od dnia objęcia go w posiadanie lub w ciągu 14 dni od dnia dokonania jego sprzedaży.

W związku z powyższym, w piśmie z dnia 5 września 2008 r., zadano następujące pytanie.

Czy dostawa towaru (katamaranu) w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT ma miejsce w chwili wydania katamaranu nabywcy, tj. po zakończeniu prac, nie zaś z chwilą zapłaty zaliczki na poczet ceny nabycia towaru, w którym to momencie przechodzi na rzecz nabywcy prawo własności dotychczas zbudowanych części katamaranu jednak bez prawa do rozporządzania nimi, czyli bez władztwa ekonomicznego.

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 7 ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 r. (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Konstruując definicję dostawy towarów dla celów podatku od towarów i usług, ustawodawca w art. 7 ww. ustawy posłużył się zwrotem "rozporządzanie towarem jak właściciel". Fakt ten wskazuje, że dostawa towarów nie jest tożsama z "przeniesieniem własności" w rozumieniu prawa cywilnego. Konsekwentnie, zdaniem Wnioskodawcy, przy klasyfikacji danego zdarzenia gospodarczego należy przeanalizować, czy doszło do przekazania kontroli ekonomicznej nad towarem w taki sposób, że nabywca może nią rozporządzać jak właściciel. Tym samym, za dostawę w znaczeniu cytowanej ustawy należy uznać transakcję, w wyniku której przenoszone jest ekonomiczne władztwo nad rzeczą, czyli np.:

* prawo do korzystania z rzeczy i pobierania z niej pożytków,

* prawo do sprzedaży,

* ryzyko utraty i zniszczenia rzeczy,

* obowiązek utrzymania rzeczy w dobrym stanie.

Biorąc powyższe pod uwagę, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że kluczową kwestią dla stwierdzenia, czy w momencie zapłaty poszczególnych zaliczek i przejścia prawa własności do poszczególnych części katamaranu następuje dostawa towarów jest stwierdzenie, czy na nabywcę, wraz z tytułem własności, przechodzi prawo rozporządzania katamaranem jak właściciel.

W niniejszym stanie faktycznym, wraz z zapłatą kolejnych zaliczek nie nastąpi przejście praw oraz obowiązków na kupującego, a tym samym nie będzie miała miejsca dostawa towarów w znaczeniu ustawy o podatku od towarów i usług. Należy bowiem podkreślić, że zgodnie z umową:

* przejście prawa do rozporządzania katamaranem nastąpi dopiero w momencie zapłaty ostatniej zaliczki i wydania katamaranu nabywcy,

* nabywca do czasu ukończenia budowy katamaranu nie może korzystać z niego i pobierać z niego pożytków, co wynika z istoty rzeczy (katamaran w trakcie budowy nie spełnia funkcji, do których jest zaprojektowany i przeznaczony),

* ryzyko utraty lub uszkodzenia przejdzie na kupującego dopiero w momencie faktycznego przekazania władztwa nad katamaranem,

* umowa zabrania sprzedaży katamaranu przez nabywcę przed jego ukończeniem z wyjątkiem ściśle określonych sytuacji,

* wraz z przejściem tytułu własności do katamaranu, nabywcy nie obciążają żadne obowiązki związane z jego posiadaniem.

Pośrednio, za słusznością przedstawionego stanowiska przemawia, zdaniem Wnioskodawcy, brzmienie art. 19 ust. 1 i 11 ustawy o podatku od towarów i usług. Należy podkreślić, że przepisy wiążą moment powstania obowiązku podatkowego z chwilą wydania towaru, a nie np. z chwilą przeniesienia własności do tego towaru. Sugeruje to, zdaniem Wnioskodawcy, że dostawa towaru w rozumieniu art. 7 ustawy o podatku od towarów i usług ma miejsce z chwilą jego wydania, niezależnie od momentu przeniesienia własności.

Ponadto, zgodnie z art. 20 ust. 1 ustawy, w wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów obowiązek podatkowy powstaje, o ile nie mają zastosowania zasady szczególne, 15 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towarów. Zdaniem Wnioskodawcy, intencją ustawodawcy było uznanie, że moment dostawy towaru (na którą wskazuje art. 20 ust. 1 ustawy) oraz moment wydania towaru (na który wskazuje art. 19 ust. 1 ustawy) są tożsame. Wnioskodawca nie znajduje bowiem uzasadnienia dla uzależnienia momentu powstania obowiązku podatkowego w dostawach krajowych od wydania towaru oraz jednoczesnego uzależnienia momentu powstania tegoż obowiązku podatkowego od innej czynności.

Stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie potwierdza również, w Jego ocenie, doktryna wskazując, że istotne dla zaistnienia dostawy towarów jest przeniesienie ekonomicznego władztwa nad rzeczą w taki sposób, aby nabywca mógł nią dysponować podobnie jak właściciel, a to oznacza, że istotny jest przede wszystkim ekonomiczny, a nie prawny aspekt transakcji, w ramach której podatnik przenosi na nabywcę prawo do rozporządzania towarami, jak w przypadku własności (por. Janusz Zubrzycki, LEKSYKON VAT 2006, Wyd. Unimex, str. 25 i nast.; Adam Bartosiewicz, Ryszard Kubacki VAT, Wyd. LEX 2007, str. 115 - 122; K. Sachs, VI Dyrektywa VAT, Podatkowe komentarze Becka, str. 105 i nast.; Wojciech Maruchin, VAT, Wyd. ABC). Podobne stanowisko prezentują również polskie sądy administracyjne (np. WSA w Gdańsku w wyroku z dnia 17 kwietnia 2007 r., sygn. I SA/Gd 9/07).

Na poparcie powyżej prezentowanej tezy, Wnioskodawca powołuje stanowisko Ministra Finansów, zgodnie z którym "w celu określenia, czy w konkretnym stanie faktycznym wystąpiła odpłatna dostawa towarów konieczne jest dokonanie szczegółowej analizy zawieranej pomiędzy stronami umowy oraz faktycznie realizowanych na jej podstawie czynności, aby bezsprzecznie stwierdzić, iż spełnione są warunki do uznania świadczenia za dostawą towarów. W szczególności, na podstawie realizowanej pomiędzy kontrahentami umowy należy ustalić, czy dochodzi do przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel" (pismo Ministra Finansów z dnia 12 stycznia 2007 r., sygn. V-5702oW).

Powyższe konkluzje są również, w opinii Wnioskodawcy, zgodne z orzecznictwem Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. W swoich orzeczeniach Trybunał wielokrotnie podkreślał, że dostawa towaru oznacza przeniesienie prawa do rozporządzania dobrami materialnymi jak właściciel, pojęcie dostawy towaru nie odnosi się do przeniesienia własności w formach przewidzianych we właściwym prawie krajowym, lecz obejmuje każdą czynność polegającą na przeniesieniu dobra materialnego przez stronę, która przyznaje drugiej stronie prawo do faktycznego dysponowania nim, jak gdyby była właścicielem tego dobra (np. orzeczenie ETS w sprawie C-25/03 HE, podobnie orzeczenie ETS w sprawie C-320/88).

Również Naczelny Sąd Administracyjny (wyrok z dnia 21 listopada 2007 r.; sygn. akt I FSK 114/06) podkreślił, że "wydaniem towaru (dostarczeniem towaru, z którym wiąże się powstanie obowiązku podatkowego) będzie moment, w którym sprzedający odda towar do swobodnego dysponowania odbiorcy, a sam przestanie faktycznie władać tym towarem. Dodać trzeba, że rozstrzygnięcia kwestii wydania towaru w konkretnej sprawie nie można czynić poprzez proste odwołanie się do pojęć z zakresu prawa cywilnego, bowiem każdorazowo zależeć to będzie od ustaleń faktycznych". Orzeczenie to dotyczy stanu prawnego sprzed 1 maja 2004 r., ale według Wnioskodawcy, jego teza jest nadal aktualna.

Zgodnie natomiast z art. 13 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, co do zasady, rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu dostawy towarów (o której mowa w art. 7 ustawy) na terytorium innego państwa członkowskiego.

Konsekwentnie, zdaniem Wnioskodawcy, o wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów można mówić jedynie wówczas, kiedy ma miejsce dostawa towarów w rozumieniu art. 7 ustawy. W analizowanym stanie faktycznym natomiast, jak wykazano powyżej, dostawa towarów ma miejsce dopiero w dacie wydania katamaranu po zakończeniu jego budowy.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, w analizowanym stanie faktycznym z chwilą przejścia prawa własności do części katamaranu nie przechodzi na nabywcę prawo do rozporządzania katamaranem (jego częściami) jak właściciel oraz nie dochodzi do dostawy towarów w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, jak również wewnąrzwspólnotowa dostawa towarów.

Przez dostawę towarów, w myśl art. 7 ust. 1 ustawy, należy rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Natomiast towarami, w świetle art. 2 pkt 6 ustawy, są rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty.

W myśl art. 13 ust. 1 ustawy, przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 5, rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, z zastrzeżeniem ust. 2-8.

Z chwilą zdefiniowania podmiotu i przedmiotu opodatkowania, nieodzowne jest ustalenie momentu, w którym powstaje obowiązek podatkowy, realizowany faktycznie z momentem powstania zobowiązania podatkowego.

Zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1. Jeżeli jednak przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w tej części (art. 19 ust. 11 ustawy).

Natomiast w świetle art. 20 ust. 1 ustawy w przypadku wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów obowiązek podatkowy powstaje 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towarów, z zastrzeżeniem ust. 2-4. Z kolei ust. 3 powołanego artykułu przesądza, że jeżeli przed dokonaniem dostawy, o której mowa w ust. 1, otrzymano całość lub część ceny, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury potwierdzającej otrzymanie całości lub części ceny.

Zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego przedstawionym we wniosku, przedmiotem dostawy dokonywanej przez Wnioskodawcę ma być towar (katamaran), jako efekt końcowy realizacji konkretnego zamówienia. Niemniej strony kontraktu zastrzegły, że z momentem uiszczenia każdej kolejnej zaliczki na poczet przyszłej sprzedaży, na nabywcę przechodzi, rozumiana w sensie cywilistycznym, własność wytworzonych elementów finalnego produktu. W tym kontekście, Wnioskodawca powziął wątpliwość, co do jednoznacznego określenia momentu realizacji dostawy, jako zdarzenia, z którym przepisy z zakresu podatku od towarów i usług wiążą powstanie obowiązku podatkowego.

Zauważyć należy, że definicja sprzedaży towarów, a ściślej rzecz biorąc dostawy towarów w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług jest szersza niż pojęcie sprzedaży w rozumieniu cywilistycznym, bowiem obejmuje zarówno wszelkie przypadki, z którymi wiąże się przeniesienie prawa własności rzeczy (towarów), ale także sytuacje, gdy bez przeniesienia własności towarów przeniesione zostaje w istocie faktyczne władztwo nad rzeczą.

Akcent w sformułowaniu "przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel" położony został głównie na podkreśleniu przeniesienia ekonomicznego władztwa nad rzeczą w taki sposób, aby nabywca mógł nią dysponować podobnie jak właściciel. Definicja ta jest zatem bardzo szeroka i kładzie nacisk przede wszystkim na ekonomiczny, a nie prawny aspekt transakcji, w ramach której podatnik przenosi na nabywcę prawo do rozporządzania towarami, jak w przypadku własności. Podkreślić należy, iż zwrot "jak właściciel" wskazuje, że nie samo przejście własności jest istotne dla opodatkowania transakcji, ale swoiste pojęcie własności ekonomicznej, rozumianej jako władztwo nad rzeczą, zbliżone w swojej istocie do własności.

Zatem wydaniem towaru (dostarczeniem towaru), z którym wiąże się powstanie obowiązku podatkowego, będzie moment, w którym sprzedający odda towar do swobodnego dysponowania odbiorcy, a sam przestanie faktycznie nim władać.

Tym samym, z punktu widzenia powstania obowiązku podatkowego, przez wydanie towaru należy rozumieć czynność faktyczną, a jej treść interpretować z uwzględnieniem autonomii prawa podatkowego, zwłaszcza w stosunku do prawa cywilnego, bowiem wydania rzeczy nie można utożsamiać w każdym przypadku z przeniesieniem własności rzeczy (towaru).

Podkreślić również należy, że istotne w tym kontekście jest rozumienie pojęcia towaru, które, niezależnie od definicji zawartej w ustawie o podatku od towarów i usług, utożsamiane może być z czymś materialnym, rzeczą, jako zespołem elementów trwale połączonych, zdatną do użycia zgodnie z przeznaczeniem tylko jako całość. Zamówienie realizowane przez Wnioskodawcę, nie dotyczy sprzedaży surowców czy półproduktów, lecz gotowego produktu w postaci nowego środka transportu, którego definitywne wydanie wiązać się będzie z natychmiastową możliwością jego używania zgodnie z przeznaczeniem. Zatem towarem dla celów podatkowych będzie, w świetle zapisów umowy, katamaran jako całość, nie zaś jego elementy. Nie zmienia tego faktu zawarta w umowie klauzula, przenosząca na nabywcę, jeszcze przed zakończeniem budowy, własność części towaru (katamaranu). Wydaje się, że ten umowny zapis służyć ma zabezpieczeniu interesów stron kontraktu, a przede wszystkim nabywcy, który dokonując wpłat zaliczkowych, zastrzegł sobie prawo własności części katamaranu. W ten sposób zostaje zminimalizowane ryzyko strat, w przypadku nie wywiązania się przez Wnioskodawcę z wykonania całości zlecenia.

W związku z powyższym, należy potwierdzić słuszność stanowiska przedstawionego przez Wnioskodawcę, zgodnie z którym nie jest uprawnione utożsamianie pojęcia przeniesienia własności z zawartym w ustawie o podatku od towarów i usług zwrotem "przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel".

Odnosząc powyższe konkluzje do przedstawionej we wniosku czynności cyklicznej sprzedaży (w ujęciu cywilnoprawnym) elementów katamaranu (z jednoczesnym definitywnym przeniesieniem ich własności na nabywcę), należy uznać, że nie są one jednoznaczne z momentem wydania, a jednocześnie dostawy towaru, w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Bowiem wydanie, by zaistniała dostawa towaru, musi być związane z wyzbyciem się prawa do rozporządzania tym towarem jak właściciel. Zapisy kontraktu wiążącego Wnioskodawcę z nabywcą wskazują jednoznacznie, że prawo to będzie przeniesione w stosunku do końcowego produktu, a nie jego części składowych.

Tak więc zdarzeniem wiążącym się z określeniem momentu dostawy, będzie wydanie katamaranu jako samodzielnego towaru, co w konsekwencji umożliwi precyzyjne określenie momentu powstania obowiązku podatkowego w tym zakresie.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Złożenie przez Wnioskodawcę fałszywego oświadczenia, że elementy stanu faktycznego objęte wnioskiem o wydanie interpretacji w dniu złożenia wniosku nie są przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego organu kontroli skarbowej oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej - powoduje, iż niniejsza interpretacja indywidualna nie wywołuje skutków prawnych (art. 14b § 4 Ordynacji podatkowej).

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy Krajowe Biuro Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.