ITPP2/443-533/10/AW

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 1 czerwca 2010 r. (data wpływu 4 czerwca 2010 r.), uzupełnionym w dniu 6 sierpnia 2010 r. (data wpływu), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku mającej zastosowanie do dostawy udziału we własności lokalu mieszkalnego wraz udziałem w prawie wieczystego użytkowania gruntu, prawie własności gruntu pod budynkiem oraz części wspólnej budynku - jest prawidłowe.

W dniu 4 czerwca 2010 r. został złożony wniosek, uzupełniony w dniu 6 sierpnia 2010 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku mającej zastosowanie do dostawy udziału we własności lokalu mieszkalnego wraz udziałem w prawie wieczystego użytkowania gruntu, prawie własności gruntu pod budynkiem oraz części wspólnej budynku.

W przedmiotowym wniosku, oraz jego uzupełnieniu, przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka, w związku z realizacją inwestycji polegającej na wybudowaniu wielopiętrowego budynku mieszkalnego, nabyła - wspólnie ze spółką jawną, z którą zawarła w tym celu konsorcjum - dwie działki gruntu. Spółka posiada udział w wysokości 4/10 w prawie wieczystego użytkowania pierwszej działki oraz udział 4/10 w prawie własności drugiej działki. Spółka jawna posiada udziały w poszczególnych działkach po 6/10. Na tym gruncie spółki wspólnie zrealizują inwestycję, a po wybudowaniu budynku wyodrębnią lokale mieszkalne, które będą sprzedawać wraz z odpowiednim udziałem w nieruchomości wspólnej, do której będzie należeć prawo wieczystego użytkowania gruntu, prawo do gruntu pod budynkiem oraz części wspólne budynku.

Spółka uczestniczy w kosztach realizacji oraz w zyskach w części 4/10, a spółka jawna - 6/10, co oznacza, że przychód ze sprzedaży każdego mieszkania będzie przychodem każdego z uczestników konsorcjum w proporcji: Spółka 40%, spółka jawna 60%. Spółki nie dokonają podziału lokali, każdy lokal mieszkalny będzie w części Spółki (40%) oraz spółki jawnej (60%).

W związku z powyższym, w uzupełnieniu wniosku, zadano następujące pytanie.

Czy sprzedaż przez Spółkę lokali mieszkalnych wraz z udziałem w nieruchomości wspólnej będzie podlegać opodatkowaniu 7% stawką podatku (dostawa towaru, KOB 11), czy w tym przypadku (udział we własności gruntu i budynku w wysokości 4/10) będzie zbyciem udziału w nieruchomości ze stawką 22%.

Zdaniem Wnioskodawcy, wyrażonym w uzupełnieniu wniosku, fakt posiadania przez Spółkę własności części ziemi i budynku nie ma wpływu na stawkę podatku i wystawiając fakturę na sprzedaż lokalu wraz z odpowiednim udziałem w nieruchomości wspólnej, do której będzie należało prawo wieczystego użytkowania gruntu, prawo do gruntu pod budynkiem oraz część wspólna budynku, zastosuje stawkę podatku 7% (KOB 11).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z dyspozycją art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Towarami - w świetle art. 2 pkt 6 ustawy - są rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki, budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty.

W art. 7 ust. 1 ustawy postanowiono, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

W myśl postanowień art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Oprócz stawki podstawowej, na wybrane grupy towarów i usług, ustawodawca przewidział także stawki preferencyjne, obniżone, t.j. 7%, 3% i 0%. I tak, stosownie do zapisu ust. 12 powołanego artykułu, 7% stawkę podatku od towarów i usług stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym rozumie się, w myśl ust. 12a cyt. wyżej przepisu, obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 - wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych.

Do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, zgodnie z art. 41 ust. 12b) wskazanej ustawy, nie zalicza się:

Przepis ust. 12c powołanego artykułu stanowi, że w przypadku budownictwa mieszkaniowego o powierzchni przekraczającej limity określone w ust. 12b stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej.

Ponadto, zgodnie z § 37 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2009 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 224, poz. 1799), w okresie do dnia 31 grudnia 2010 r. stawkę podatku wymienioną w art. 41 ust. 1 ustawy obniża się do wysokości 7% w odniesieniu do:

* w zakresie, w jakim wymienione roboty i remonty, obiekty lub ich części oraz lokale nie są objęte tą stawką na podstawie art. 41 ust. 12-12c ustawy.

Z unormowań zawartych w przytoczonych przepisach wynika zatem, iż 7% stawka podatku od towarów i usług ma zastosowanie w całym budownictwie mieszkaniowym, zarówno objętym społecznym programem mieszkaniowym, jak i nieobjętym tym programem.

Należy również zwrócić uwagę na brzmienie art. 2 pkt 12 ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym przez obiekty budownictwa mieszkaniowego rozumie się budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w PKOB w dziale 11.

Zgodnie z objaśnieniami do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (Dz. U. Nr 112, poz. 1316 z późn. zm.), budynki to zadaszone obiekty budowlane wraz z wbudowanymi instalacjami i urządzeniami technicznymi, wykorzystywane dla potrzeb stałych, przystosowane do przebywania ludzi, zwierząt lub ochrony przedmiotów. Budynki mieszkalne to obiekty budowlane, których co najmniej połowa całkowitej powierzchni użytkowej jest wykorzystywana do celów mieszkalnych.

Z uregulowań zawartych w ustawie z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (tekst jedn.: Dz. U. z 2006 r. Nr 156, poz. 1118 z późn. zm.) wynika, że pod pojęciem obiektu budowlanego rozumie się budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi. Budynkiem zaś jest taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach < art. 3 pkt 1 lit. a i pkt 2>.

Zgodnie z treścią art. 46 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

Z cytowanego wyżej przepisu wynika zatem, że lokal (część budynku), będący według zasad ogólnych Kodeksu cywilnego częścią składową nieruchomości gruntowej, zostaje z tego reżimu wyłączony na mocy przepisów szczególnych i staje się oddzielną nieruchomością, stanowiąc odrębny od budynku przedmiot obrotu cywilnoprawnego i odrębny przedmiot własności.

Definicję lokalu mieszkalnego, jak również prawną regulację obrotu lokalami (częściami budynków), stanowiącymi odrębny od budynku towar, zawierają przepisy ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (tekst jedn.: Dz. U. z 2000 r. Nr 80, poz. 903 z późn. zm.). Z treści art. 2 ust. 1 powołanej ustawy wynika, że samodzielny lokal mieszkalny, a także lokal o innym przeznaczeniu, mogą stanowić odrębne nieruchomości.

Samodzielnym lokalem mieszkalnym, w rozumieniu tejże ustawy, jest wydzielona trwałymi ścianami w obrębie budynku izba lub zespół izb przeznaczonych na stały pobyt ludzi, które wraz z pomieszczeniami pomocniczymi służą zaspokajaniu ich potrzeb mieszkaniowych (ust. 2 ww. artykułu).

Ustawa o własności lokali wprowadza również pojęcie nieruchomości wspólnej, określa warunki, jakim obwarowane jest jej powstanie i zasady obliczania w niej udziału. Według dyspozycji art. 3 ust. 1 tej ustawy, w razie wyodrębnienia własności lokali właścicielowi lokalu przysługuje udział w nieruchomości wspólnej jako prawo związane z własnością lokali. Nie można żądać zniesienia współwłasności nieruchomości wspólnej, dopóki trwa odrębna własność lokali. Stosownie do ust. 2 wskazanego artykułu, nieruchomość wspólną stanowi grunt oraz części budynku i urządzenia, które nie służą wyłącznie do użytku właścicieli.

Na podstawie art. 29 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku dostawy budynków i budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

W myśl § 6 ust. 5 pkt 1 ww. rozporządzenia Ministra Finansów, obniżoną do wysokości 7% stawkę podatku stosuje się również do zbycia prawa wieczystego użytkowania gruntu, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli, jeżeli budynki te lub budowle albo ich części są opodatkowane stawką 7%.

Powyższe wskazuje, że do dostawy gruntu, jak również prawa wieczystego użytkowania gruntu, stosuje się analogiczną stawkę podatku jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale związanych z tym gruntem. Należy zatem zauważyć, że dostawa gruntu (prawa wieczystego użytkowania gruntu), na którym posadowiony będzie budynek mieszkalny sklasyfikowany w dziale 11 PKOB, będzie opodatkowana taką samą stawką, jak budynek mieszkalny (lub jego części), t.j. 7%.

Zgodnie z opisem zawartym we wniosku, Spółka zawarła ze spółka jawną umowę konsorcjum, w celu realizacji inwestycji w postaci wielopiętrowego budynku mieszkalnego (PKOB 11). Wnioskodawca uczestniczy w kosztach inwestycji oraz w zyskach w części 4/10, a spółka jawna - 6/10. Po zrealizowaniu inwestycji Spółka zamierza dokonywać dostawy udziału we własności lokali mieszkalnych znajdujących się w ww. budynku wraz z odpowiednim udziałem w nieruchomości wspólnej, do której będzie należeć prawo wieczystego użytkowania gruntu, prawo własności gruntu pod budynkiem oraz części wspólne budynku.

Wskazać należy, że prawo dopuszcza, aby własność tej samej rzeczy przysługiwała niepodzielne kilku osobom. Na tym polega współwłasność w świetle art. 195 ww. ustawy - Kodeks cywilny. Współwłasność nie jest instytucją samodzielną, lecz stanowi odmianę własności i charakteryzuje się tym, że własność rzeczy (ruchomej lub nieruchomej) przysługuje kilku podmiotom. Do współwłasności stosuje się - jeśli co innego nie wynika z przepisów poświęconych specjalnie tej instytucji - przepisy odnoszące się do własności.

Należy zatem uznać, że udział każdego ze współwłaścicieli jest ze swej istoty szczególną postacią prawną własności.

Artykuł 196 Kodeksu cywilnego stanowi, że współwłasność jest albo współwłasnością w częściach ułamkowych, albo współwłasnością łączną. W przypadku współwłasności w częściach ułamkowych każdy ze współwłaścicieli ma określony ułamkiem udział w rzeczy. Udział wyraża zakres uprawnień współwłaściciela względem rzeczy wspólnej. Współwłaściciel ma względem swego udziału pozycję wyłącznego właściciela. Ze względu na charakter udziału, jako wyłącznego prawa współwłaściciela, zasadą jest, że każdy ze współwłaścicieli może rozporządzać swoim udziałem bez zgody pozostałych współwłaścicieli (art. 198 k.c.). Rozporządzanie udziałem polega na tym, że współwłaściciel może zbyć swój udział. Współwłaściciele są zatem odrębnymi podmiotami prawa.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, iż budynki, ich części oraz grunty spełniają definicję towarów wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy o podatku od towarów i usług, a zatem zbycie udziału w nieruchomości należy traktować jako odpłatną dostawę towaru podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Jest to zgodne z normami unijnymi, według których państwa członkowskie mogą uznać za towary udziały lub inne prawa o charakterze udziałowym, które dają ich posiadaczowi prawne lub faktyczne prawo własności, czy też posiadania nieruchomości - art. 15 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 str. 1 z późn. zm.).

Podkreślenia wymaga fakt, iż w przypadku zbycia udziału w nieruchomości, dotychczasowy współwłaściciel przenosi na nabywcę prawo do rozporządzania tą nieruchomością jak właściciel, w zakresie, w jakim uprawnia go do tego wysokość jego udziału.

W świetle przedstawionego zdarzenia przyszłego oraz obowiązujących w tym zakresie przepisów prawa należy stwierdzić, iż zamierzone dostawy udziału w lokalach mieszczących się - jak wskazano we wniosku - w budynku mieszkalnym sklasyfikowanym w PKOB 11, wraz z udziałem w prawie wieczystego użytkowania gruntu oraz prawie własności gruntu pod budynkiem oraz części wspólnej budynku, będzie podlegać opodatkowaniu według stawki 7% na podstawie art. 41 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług oraz § 37 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2009 r. w powiązaniu z przepisem art. 29 ust. 5 ustawy i § 6 ust. 5 pkt 1 rozporządzenia.

Jednocześnie należy zaznaczyć, że w niniejszej interpretacji organ nie odniósł się do kwestii dotyczącej sposobu dokumentowania opisanej wyżej transakcji za pomocą faktury VAT, gdyż nie postawiono w tym zakresie pytania.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu datowania niniejszej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.