ITPP2/443-528/11/AW - Opodatkowanie dostawy nieruchomości gruntowych na rzecz użytkowników wieczystych.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 5 kwietnia 2011 r. (data wpływu 11 kwietnia 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania dostawy nieruchomości gruntowych na rzecz użytkowników wieczystych - jest nieprawidłowe.

W dniu 11 kwietnia 2011 r. złożono wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania dostawy nieruchomości gruntowych na rzecz użytkowników wieczystych.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Gmina, w oparciu o art. 32 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2010 r. Nr 102, poz. 651 z późn. zm.), dokonuje sprzedaży nieruchomości gruntowych na rzecz użytkowników wieczystych, traktując tę dostawę jako czynność opodatkowaną podatkiem od towarów i usług. Prawo użytkowania wieczystego zostało ustanowione przed dniem 1 maja 2004 r., jak i po tej dacie. Nabywcami są osoby prawne i fizyczne, z wyłączeniem osób, którym przysługuje - na podstawie ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o przekształceniu prawa użytkowania wieczystego w prawo własności nieruchomości (Dz. U. Nr 175, poz. 1459 z późn. zm.) - przekształcenie tego prawa w prawo własności decyzją administracyjną.

W świetle art. 32 ust. 2 cyt. ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r., z dniem zawarcia umowy sprzedaży nieruchomości, wygasa z mocy prawa uprzednio ustanowione prawo użytkowania wieczystego. Zgodnie z art. 67 i 69 tej ustawy, cena netto zbywanych nieruchomości ustalana jest przez rzeczoznawcę majątkowego, jako różnica pomiędzy wartością prawa własności gruntowej, a wartością prawa użytkowania wieczystego.

W przypadku ustanowienia prawa użytkowania przed dniem 1 maja 2004 r. pierwsza opłata, jak i opłaty roczne, są zwolnione od podatku na podstawie § 13 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2010 r. (Dz. U. Nr 246, poz. 1649), natomiast ustanowione po 1 maja 2004 r. były obciążone podatkiem w wysokości 22%, a od stycznia 2011 r. 23%

W uzasadnieniu wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 24 maja 2010 r. sygn. akt I SA/Kr 605/10 stwierdzono, że sprzedaż nieruchomości, będąca w istocie przekształceniem prawa wieczystego użytkowania w prawo własności nieruchomości, nie może być traktowana jako ponowna dostawa tego samego towaru między tymi samymi stronami.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Czy sprzedaż przez Gminę zabudowanej nieruchomości gruntowej na rzecz użytkownika wieczystego jest czynnością opodatkowaną podatkiem od towarów i usług według stawki 23%, niezależnie do tego, czy prawo użytkowania wieczystego zostało ustanowione przed 1 maja 2004 r., czy po 1 maja 2004 r....

Zdaniem Wnioskodawcy, powołującego przepis art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, umowa sprzedaży wygasiła uprzednio ustanowione prawo użytkowania wieczystego i od tego momentu użytkowanie wieczyste nie stanowi obrotu w rozumieniu przepisów tej ustawy, a tym samym sprzedaż prawa własności zabudowanych nieruchomości gruntowych na rzecz dotychczasowych użytkowników wieczystych (której cena jest różnicą pomiędzy wartością prawa własności nieruchomości, a wartością prawa użytkowania wieczystego) jest czynnością opodatkowaną podatkiem od towarów i usług. Na poparcie powyższego stanowiska Gmina wskazała na interpretacje indywidualne wydane przez: Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 7 października 2009 r. nr IBPP1/443-718/09/AW, Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 18 sierpnia 2009 r. nr ITPP1/443-508/09/MS oraz Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 23 lutego 2010 r. nr IPPP3/443-1120/09-2/KT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z dyspozycją art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl postanowień art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

W świetle powołanych powyżej przepisów, grunt spełnia definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a jego sprzedaż jak również oddanie gruntu w użytkowanie stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy.

Zaznaczenia wymaga, iż przepis art. 7 ust. 1 ustawy definiujący pojęcie "dostawa towarów" nie odwołuje się do cywilistycznych pojęć sprzedaży, czy też przeniesienia prawa własności, stąd też nie można utożsamiać dostawy towarów w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług z przeniesieniem prawa własności na gruncie prawa cywilnego.

W celu przedstawienia właściwego rozumienia pojęcia "przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel" należy zaznaczyć, iż dotyczy ono tego rodzaju czynności, które dają nabywcy prawo do postępowania z nią jak właściciel. Chodzi tutaj przede wszystkim o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym. Istotą dostawy towarów nie jest bowiem przeniesienie prawa własności, zatem zwrotu "prawo do rozporządzania jak właściciel" nie można interpretować jako "prawo własności". Należy ponadto wskazać, iż czynności przejęcia własności ekonomicznej nie musi towarzyszyć przejęcie własności w sensie prawnym, bowiem "dostawa towarów" nie ogranicza się wyłącznie do zbycia prawa własności rzeczy. W konsekwencji pojęcie "dostawa towarów" oraz ekonomiczne aspekty transakcji, nie muszą wiązać się ze skutkami powstającymi na gruncie cywilistycznego prawa własności. Pozwala to na uznanie danej czynności za dostawę towarów, nawet w przypadkach nałożenia na nabywcę pewnych ograniczeń we władaniu towarem. Chwilą decydującą o przejściu na odbiorcę korzyści i ciężarów związanych z nabyciem towaru jest, co do zasady, wydanie towaru.

Wobec powyższego, uwzględniając szerokie, ekonomiczne, a nie cywilistyczne rozumienie pojęcia "przeniesienie prawa do rozporządzenia towarami jak właściciel", ustawodawca uznał, iż oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste stanowi dostawę towarów, wymieniając tę czynność w art. 7 ust. 1 pkt 6 ustawy. W wyniku ustanowienia prawa użytkowania wieczystego dochodzi do ekonomicznego przeniesienia władztwa nad gruntem na rzecz użytkownika wieczystego, co sprawia, że może on rozporządzać nim jak właściciel. Znajduje to wyraz zarówno w swobodzie korzystania z gruntu i czerpania z niego pożytków w sposób niemalże taki jak w przypadku właściciela tego gruntu, jak i w możliwości przeniesienia takiego władztwa na inny podmiot, jak przy dokonywaniu sprzedaży gruntu przez właściciela.

Według przepisów art. 11 i art. 12 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 102, poz. 651 z późn. zm.), z zastrzeżeniem wyjątków wynikających z przepisów niniejszej ustawy oraz odrębnych ustaw, organem reprezentującym Skarb Państwa w sprawach gospodarowania nieruchomościami jest starosta, wykonujący zadania z zakresu administracji rządowej, a organami reprezentującymi jednostki samorządu terytorialnego są ich organy wykonawcze.

Na podstawie art. 31 tej ustawy, oddanie w użytkowanie wieczyste nieruchomości gruntowej zabudowanej następuje z równoczesną sprzedażą położonych na tej nieruchomości budynków i innych urządzeń.

Zgodnie z zapisami art. 32 ust. 1 powyższej ustawy, nieruchomość gruntowa oddana w użytkowanie wieczyste może być sprzedana wyłącznie użytkownikowi wieczystemu, z zastrzeżeniem ust. 1a i ust. 3.

Stosownie do ust. 1a cyt. artykułu, nieruchomość gruntowa stanowiąca własność Skarbu Państwa może być sprzedana użytkownikowi wieczystemu za zgodą wojewody.

Według ust. 2 tego artykułu, z dniem zawarcia umowy sprzedaży nieruchomości wygasa, z mocy prawa, uprzednio ustanowione prawo użytkowania wieczystego (...).

W myśl art. 37 ust. 2 pkt 5 ww. ustawy, nieruchomość jest zbywana w drodze bezprzetargowej, jeżeli sprzedaż nieruchomości następuje na rzecz jej użytkownika wieczystego.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o przekształceniu prawa użytkowania wieczystego w prawo własności nieruchomości (Dz. U. Nr 175, poz. 1459 z późn. zm.), decyzję o przekształceniu prawa użytkowania wieczystego w prawo własności nieruchomości wydaje:

Na podstawie art. 67 ust. 1 ww. ustawy, cenę nieruchomości ustala się na podstawie jej wartości.

Na poczet ceny nieruchomości gruntowej sprzedawanej jej użytkownikowi wieczystemu zalicza się kwotę wartości prawa użytkowania wieczystego tej nieruchomości, określoną według stanu na dzień sprzedaży (art. 69 tej ustawy).

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Gmina, w oparciu o art. 32 ustawy o gospodarce nieruchomościami, dokonuje sprzedaży nieruchomości gruntowych na rzecz użytkowników wieczystych. Prawo użytkowania wieczystego zostało ustanowione przed dniem 1 maja 2004 r., jak i po tej dacie. Nabywcami są osoby prawne i fizyczne, z wyłączeniem osób, którym przysługuje - na podstawie przepisów ustawy o przekształceniu prawa użytkowania wieczystego w prawo własności nieruchomości - przekształcenie tego prawa w prawo własności decyzją administracyjną.

Mając na uwadze powyższe oraz powołane przepisy należy wskazać, że oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste stanowiło dostawę towarów w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, z tą bowiem chwilą użytkownicy otrzymali prawo do faktycznego dysponowania nieruchomościami, jak gdyby byli jej właścicielami. Zatem sprzedaż tych nieruchomości gruntowych, będąca w istocie "przekształceniem" prawa wieczystego użytkowania w prawo własności gruntu, nie może być traktowana jako ponowna dostawa tego samego towaru między tymi samymi stronami, gdyż nie będzie spełniać dyspozycji art. 7 ust. 1 ustawy. Stanowi bowiem jedynie zmianę tytułu prawnego do nieruchomości, nie wpływa natomiast na "władztwo do rzeczy", które użytkownicy wieczyści uzyskali już w dacie oddania im gruntów w użytkowanie wieczyste.

Zaznaczenia wymaga fakt, iż do dnia 30 kwietnia 2004 r. czynność ustanowienia użytkowania wieczystego nie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Dopiero z chwilą wejścia w życie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług zmieniła się zarówno definicja towaru, jak i zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Oznacza to, że czynność sprzedaży nieruchomości gruntowych na rzecz obecnego użytkownika wieczystego, dla którego prawo użytkowania wieczystego ustanowiono do dnia 30 kwietnia 2004 r. nie będzie stanowić dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy, ani żadnej innej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i pozostaje poza zakresem tej ustawy. W konsekwencji sprzedawca nie będzie zobowiązany do naliczenia od tej transakcji podatku od towarów i usług.

Natomiast, jeżeli wieczyste użytkowanie zostało ustanowione po dniu 1 maja 2004 r., wówczas czynność zbycia prawa użytkowania wieczystego również nie będzie podlegała opodatkowaniu jako ponowna dostawa towarów, ani żadna inna czynność podlegająca opodatkowaniu, gdyż mamy do czynienia z kontynuacją dokonanej już dostawy towarów i jednorazową (bądź w ratach) zapłatą wartości ceny.

Reasumując, sprzedaż przedmiotowych nieruchomości gruntowych na rzecz dotychczasowych użytkowników wieczystych, nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów usług.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu datowania niniejszej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, ul. Emilii Plater 1, 10-562 Olsztyn, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, 87-100 Toruń, ul. Św. Jakuba 20.