ITPP2/443-522/13/EB - Opodatkowanie usług szkoleniowych wykonywanych przez podwykonawcę.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 9 maja 2013 r. (data wpływu 31 maja 2012 r.), uzupełnionym w dniu 14 sierpnia 2013 r. (data wpływu), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku usług szkoleniowych - jest nieprawidłowe.

W dniu 31 maja 2013 r. został złożony wniosek, uzupełniony w dniu 14 sierpnia 2013 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku usług szkoleniowych.

W przedmiotowym wniosku oraz jego uzupełnieniu, przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Podpisała Pani umowę na świadczenie usług szkoleniowych z firmą T., która zawarła z Wojewódzkim Urzędem Pracy umowę o dofinansowanie projektu pn. "P...", w ramach Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki, Priorytet VIII - Regionalne kadry gospodarki, Działanie 8.1. - Rozwój pracowników i przedsiębiorstw w regionie, Poddziałanie 8.1.1. - Wspieranie rozwoju kwalifikacji zawodowych i doradztwo dla przedsiębiorstw, współfinansowanego ze środków Europejskiego Funduszu Społecznego, na rzecz firmy U. Zleceniodawca zastrzega sobie w umowie: "że przedmiotowe zamówienie jest finansowane w 100% ze środków publicznych i tym samym stawka podatku VAT przewidziana dla usługi szkoleniowej na fakturze winna być określona zw". Usługa została już wykonana i faktura została wystawiona ze stawką podatku "zw". Beneficjentem projektu jest firma U., zleceniodawcą firma T., a wykonawcą jest Pani.

Ma Pani zamiar podpisać umowę na świadczenie usług szkoleniowych z firmą P., która realizuje projekt pn. "K..." w ramach Priorytetu VIII - Regionalne kadry gospodarki, Działanie 8.1 - Rozwój pracowników i przedsiębiorstw w regionie, Poddziałanie 8.1.1 - Wspieranie rozwoju kwalifikacji zawodowych i doradztwo dla przedsiębiorstw, Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki. Zleceniodawca zastrzega sobie w umowie, że "projekt ten, współfinansowany jest powyżej 70% ze środków publicznych dlatego też na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit c Ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11.03.2004 Dz. U. 54 poz. 535 z późn. zm. w przypadku usług szkoleniowych należy stosować stawkę VAT zwolniony". Beneficjentem jest firma K., zleceniodawcą firma P. a Pani jest wykonawcą. Usługa nie została jeszcze wykonana i nie zostały wystawione faktury. Świadczone usługi mają na celu podwyższenie kwalifikacji zawodowych pracowników. Nie są prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach. Prowadzona przez Panią firma nie jest placówką oświatową w rozumieniu przepisów o systemie oświaty oraz nie posiada akredytacji dla świadczonych usług.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Jaką stawką podatku od towaru i usług należy opodatkować usługi szkoleniowe w zakresie kształcenia i doskonalenia zawodowego w ww. projektach.

Zdaniem Wnioskodawcy, z uwagi na fakt, że projekty te współfinansowane są powyżej 70% ze środków publicznych, na podstawie artykułu 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 r. (Dz. U. 54 poz. 535 z późn. zm.), w przypadku ww. usług szkoleniowych należy stosować stawkę podatku "zwolniony".

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Stawka podatku, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jak wynika z treści art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, zwalnia się od podatku usługi świadczone przez jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w zakresie kształcenia i wychowania, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Zgodnie z ust. 1 pkt 29 ww. artykułu, zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:

- oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Jednocześnie, stosownie do treści § 13 ust. 1 pkt 20 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 247 z późn. zm.), zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych, oraz świadczenie usług i dostawa towarów ściśle z tymi usługami związane.

Powyższe regulacje stanowią implementację do polskiego porządku prawnego przepisu art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U.UE.L 347 str. 1 z późn. zm.), zgodnie z którym państwa członkowskie zwalniają kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.

Wskazać należy - co wielokrotnie podkreślał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej - że zakres zwolnień przewidzianych w Dyrektywie nie może być interpretowany w sposób rozszerzający. Czynności zwolnione zgodnie z Dyrektywą stanowią autonomiczne pojęcia prawa wspólnotowego, a ich ujednolicona interpretacja ma służyć unikaniu rozbieżności w stosowaniu systemu podatku od wartości dodanej w poszczególnych państwach członkowskich. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem "pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 13 Szóstej Dyrektywy powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika" (wyrok TSUE z dnia 19 listopada 2009 r. C-461/08 w sprawie Don Bosco Onroerend Goed BV).

Ponadto należy wskazać, że w dniu 1 lipca 2011 r. weszły w życie przepisy rozporządzenia Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiające środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L 77 str. 1). Rozporządzenie to wiąże wszystkie państwa członkowskie i jest stosowane bezpośrednio.

Definicja zawarta w art. 44 tego rozporządzenia określa, iż usługi w zakresie kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zapewniane na warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy 2006/112/WE obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania nie ma w tym przypadku znaczenia.

Analizując powołaną wyżej regulację art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług należy zauważyć, że warunkiem zwolnienia od podatku usług w zakresie kształcenia jest spełnienie przesłanki o charakterze podmiotowym odnoszącej się do usługodawcy, który musi być jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty. Z kolei, aby móc skorzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, szkolenia muszą obejmować nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z konkretną branżą, czy zawodem i muszą mieć na celu uzyskanie, albo uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Dodatkowo należy spełnić jeden ze wskazanych poniżej warunków, tj.:

* formy i zasady tych szkoleń muszą wynikać z odrębnych od podatkowych aktów prawnych,

* na świadczone szkolenia należy uzyskać akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty,

* szkolenia muszą być finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych.

Wskazać należy, iż środkami publicznymi, w myśl art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 157, poz. 1240 z późn. zm.), są:

Zgodnie z brzmieniem art. 5 pkt 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2006 r. o zasadach prowadzenia polityki rozwoju (tekst jedn.: Dz. U. z 2009 r. Nr 84, poz. 712 z późn. zm.), przez beneficjenta rozumie się osobę fizyczną, osobę prawną lub jednostkę organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której ustawa przyznaje zdolność prawną, realizującą projekty finansowane z budżetu państwa lub ze źródeł zagranicznych na podstawie decyzji lub umowy o dofinansowanie projektu.

Z treści wniosku wynika, że podpisała Pani umowę na świadczenie usług szkoleniowych z dwoma firmami. Beneficjentami projektów są firmy, które otrzymują na ten cel dofinansowanie z funduszy europejskich w 100% i w 70%. Usługobiorcy beneficjenta zlecają Pani wykonanie usług szkoleniowych. Świadczone usługi mają na celu podwyższenie kwalifikacji zawodowych pracowników. Nie są prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach. Prowadzona przez Panią firma nie jest placówką oświatową w rozumieniu przepisów o systemie oświaty oraz nie posiada Pani akredytacji dla świadczonych usług.

Uwzględniając powyższe oraz powołane regulacje ustawy o podatku od towarów i usług wskazać należy, że do ww. usług świadczonych przez Panią nie ma i nie będzie miało zastosowania zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy, gdyż prowadzona przez Panią firma nie jest jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty.

Świadczenie przez Panią usług w zakresie prowadzenia szkoleń związanych z kształceniem zawodowym na rzecz podmiotów, które są zleceniobiorcami beneficjenta środków publicznych nie korzysta i nie będzie korzystało ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy oraz § 13 ust. 1 pkt 20 rozporządzenia. Powyższe wynika z faktu, że środki którymi sfinansowana jest/będzie świadczona przez Panią usługa szkoleniowa nie stanowią środków publicznych lecz aktywa podmiotów (wykonawców projektu), którzy świadczą usługę szkoleniową na rzecz beneficjenta środków publicznych. Świadczone przez Panią usługi - jak wskazano w treści wniosku - nie są prowadzone w formach i na zasadach określonych w odrębnych przepisach, ani nie posiada Pani akredytacji dla świadczonych usług, zatem nie są i nie będą one objęte także zwolnieniem od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) i b) ustawy. W konsekwencji usługi szkoleniowe w ww. zakresie są opodatkowane 23% stawką podatku, na podstawie art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy, ponieważ nie zostały wymienione ani w innych przepisach ustawy o podatku od towarów i usług, ani przepisach wykonawczych wydanych na jej podstawie, jako czynności zwolnione od podatku lub opodatkowane stawką obniżoną.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia a w przypadku zdarzenia przyszłego, stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.