ITPP2/443-518/13/KT

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 28 maja 2013 r. (data wpływu 4 czerwca 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie niepodlegania opodatkowaniu czynności aportu przedsiębiorstwa oraz sposobu udokumentowania tej czynności i braku obowiązku wykazania jej w deklaracji VAT-7 - jest prawidłowe.

W dniu 4 czerwca 2013 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie niepodlegania opodatkowaniu czynności aportu przedsiębiorstwa oraz sposobu udokumentowania tej czynności i braku obowiązku wykazania jej w deklaracji VAT-7.

W złożonym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Prowadzi Pan działalność gospodarczą na podstawie wpisu do Centralnej Ewidencji Informacji o Działalności Gospodarczej, w zakresie handlu towarami budowlanymi, opałowymi, paszami oraz artykułami sanitarnymi, chemicznymi, metalowymi i ogrodowymi. Jest podatnikiem VAT czynnym. Charakter i zakres prowadzonej działalności znajduje odzwierciedlenie w księgach rachunkowych przedsiębiorstwa, prowadzonych zgodnie z ustawą o rachunkowości. W najbliższym czasie planuje Pan swoje przedsiębiorstwo, w całości bądź też jego zorganizowaną część, wnieść aportem do spółki kapitałowej, podwyższając jej kapitał zakładowy. W skład wkładu niepieniężnego wchodziłyby następujące składniki przedsiębiorstwa: firma, zobowiązania, należności, środki trwałe, wyposażenie, materiały i towary w magazynach, dokumentacja finansowo-księgowa, umowy handlowe, umowy bankowe, w tym konta bankowe, umowy leasingowe oraz przedmioty będące w leasingu, umowy najmu i dzierżawy oraz zezwolenia. Po wniesieniu przedsiębiorstwa aportem do nowopowstałej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, w zamian za udziały, planuje Pan zakończyć prowadzenie działalności w dotychczasowej formie. Przedmiotem wkładu niepieniężnego będzie przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55¹ Kodeksu cywilnego. Wnosząc przedsiębiorstwo, tj. zespół składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do działalności gospodarczej, obejmie Pan w spółce udziały, które zostaną pokryte wkładem niepieniężnym w postaci całości przedsiębiorstwa. Wartość obejmowanych udziałów odpowiadać będzie wartości rynkowej wniesionego przedsiębiorstwa. Wraz z wniesieniem przedsiębiorstwa do spółki, przejdą na nią wszelkie prawa i obowiązki związane z przedsiębiorstwem, w szczególności prawo własności nieruchomości. Nowopowstała spółka stanie się stroną umów zawartych wcześniej przez przedsiębiorstwo. Po dokonaniu wyżej opisanej operacji, dotychczasowa działalność będzie kontynuowana przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

* Czy w opisanym zdarzeniu przyszłym, po stronie Pana, jako wnoszącego przedsiębiorstwo tytułem wkładu niepieniężnego do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością i obejmującego w związku z tym wniesieniem udziały w kapitale zakładowym tej spółki, powstanie obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług.

* W jaki sposób powinien Pan udokumentować wniesienie przedsiębiorstwa do ww. spółki i czy należy tę transakcję wykazać w deklaracji dla podatku od towarów i usług (VAT-7).

Zdaniem Wnioskodawcy, powołującego dyspozycję art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, wniesienie wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w zamian za udziały w kapitale zakładowym tej spółki, nie spowoduje powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług po stronie dokonującego aportu. Wskazał Pan, że opisana we wniosku czynność zostanie udokumentowana umową wniesienia aportu do spółki kapitałowej. Stwierdził, że nie wykaże wartości tej transakcji w deklaracji miesięcznej dla podatku od towarów i usług, gdyż nie podlega ona ustawie o podatku od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, w myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii, o czym stanowi art. 2 pkt 6 ww. ustawy.

Stosownie do dyspozycji art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Pojęcie "transakcja zbycia" należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu "dostawa towarów" w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. "zbycie" obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu. Zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa podlega zasadzie swobody umów, a więc może nastąpić na podstawie każdej czynności rozporządzającej.

Ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, winien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa (w rozumieniu Kodeksu cywilnego) lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług, jak również rozporządzeń wykonawczych do niej nie zawierają definicji "przedsiębiorstwa", zatem zasadne jest sięgnięcie w tym zakresie do wykładni systemowej zewnętrznej. I tak, jak stanowi art. 55¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej.

Obejmuje ono w szczególności:

Należy zauważyć, że powyższa definicja opisuje przedsiębiorstwo w ujęciu przedmiotowym, jako zespół niematerialnych i materialnych składników stanowiący przedmiot prawa w szerokim znaczeniu. Użyte w ww. przepisie określenie "w szczególności" wskazuje jedynie na przykładowe wyliczenie składników przedsiębiorstwa. Oznacza to, że z jednej strony w jego skład mogą wchodzić inne elementy, nie wymienione w tym artykule, a z drugiej, brak któregoś z tych elementów nie pozbawia zespołu rzeczy i praw przymiotu przedsiębiorstwa.

W myśl art. 55² ustawy - Kodeks cywilny, czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Zgodnie z art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L 347, str. 1 z późn. zm.), w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego. W przypadkach gdy odbiorca nie podlega w pełni opodatkowaniu, państwa członkowskie mogą przedsięwziąć środki niezbędne w celu uniknięcia zakłóceń konkurencji. Mogą także przyjąć wszelkie niezbędne środki, aby zapobiec uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania poprzez wykorzystanie przepisów niniejszego artykułu.

Z powyższego wynika, że ww. przepis wprowadza, tak samo jak ma to miejsce w ustawie o podatku od towarów i usług, możliwość wyłączenia z zakresu opodatkowania przekazania całości lub części majątku przedsiębiorstwa.

W praktyce obrotu gospodarczego zdarzają się sytuacje, w których niektóre elementy przedsiębiorstwa podlegają wyłączeniu z transakcji sprzedaży. Jednak nawet w takim przypadku, składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w taki sposób, by można było o nich mówić jako o zespole, a nie tylko zbiorze pewnych elementów. Decydujące zatem jest to, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami w sposób umożliwiający kontynuowanie określonej działalności gospodarczej.

Jak stanowi art. 106 ust. 1 ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 1a, 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Treść powyższego przepisu wskazuje, że faktura stanowi dokument potwierdzający zaistnienie określonej transakcji (np. dostawy towarów), dokonanej przez podatnika podatku od towarów i usług.

Stosownie do art. 99 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, z zastrzeżeniem ust. 2-10 i art. 133.

Z wniosku wynika, że prowadzi Pan działalność gospodarczą na podstawie wpisu do Centralnej Ewidencji Informacji o Działalności Gospodarczej, w zakresie handlu towarami budowlanymi, opałowymi, paszami oraz artykułami sanitarnymi, chemicznymi, metalowymi i ogrodowymi. Jest podatnikiem VAT czynnym. Planuje całe swoje przedsiębiorstwo wnieść aportem do spółki kapitałowej. Przedmiotem wkładu niepieniężnego będzie przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55¹ Kodeksu cywilnego. Wnosząc przedsiębiorstwo obejmie Pan w spółce udziały, które zostaną pokryte wkładem niepieniężnym w postaci całości przedsiębiorstwa. Wartość obejmowanych udziałów odpowiadać będzie wartości rynkowej przedsiębiorstwa wniesionego do tej spółki. Wraz z dokonaniem aportu, na spółkę przejdą wszelkie prawa i obowiązki związane z przedsiębiorstwem, w szczególności prawo własności nieruchomości. Nowopowstała spółka stanie się stroną umów zawartych wcześniej przez przedsiębiorstwo. Po dokonaniu wyżej opisanej operacji, dotychczasowa Pana działalność będzie kontynuowana przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością. Po wniesieniu aportu planuje Pan zakończyć prowadzenie działalności w dotychczasowej formie.

Mając na uwadze powyższe okoliczności sprawy oraz powołane uregulowania prawne stwierdzić należy, że o ile - jak wynika z treści wniosku - przedmiotem aportu będzie przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55¹ Kodeksu cywilnego, to zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, czynność ta będzie wyłączona spod działania tej ustawy, tj. nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Tym samym wnoszący aport (Pan) nie będzie zobowiązany do udokumentowania tej czynności poprzez wystawienie faktury, opodatkowania tej transakcji, odprowadzenia należnego podatku oraz wykazania tej czynności w deklaracji miesięcznej VAT-7.

Jednocześnie należy zauważyć, że przepisy prawa podatkowego nie regulują kwestii dokumentowania zbycia przedsiębiorstwa, bowiem nie mieści się to w zakresie przedmiotowym art. 14b § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa. Należy mieć na uwadze zapisy art. 75¹ Kodeksu cywilnego.

Należy również podkreślić, że analiza przedmiotu umów cywilnoprawnych nie mieści się w ramach określonych w art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego. W związku z powyższym Minister Finansów nie jest uprawniony do oceny, czy majątek mający być przedmiotem przekazania w drodze aportu, będzie stanowił przedsiębiorstwo w rozumieniu przepisów prawa cywilnego, a fakt ten przyjęto jako element zdarzenia przyszłego.

Ponadto wskazuje się, że niniejsza interpretacja została wydana w oparciu o przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Końcowo informuje się, że w niniejszej interpretacji tut. organ nie rozstrzygał kwestii opodatkowania czynności aportu do spółki kapitałowej zorganizowanej części przedsiębiorstwa, ponieważ nie przedstawiono w tym zakresie stanowiska oraz nie postawiono pytania.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.