ITPP2/443-517/10/AW - Określenie stawki podatku VAT dla dostawy wyrobów medycznych oraz świadczenia usług budowlano-montażowych na rzecz placówek służby zdrowia.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 25 maja 2010 r. (data wpływu 31 maja 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku mającej zastosowanie do dostawy wyrobów medycznych oraz świadczenia usług budowlano-montażowych na rzecz placówek służby zdrowia - jest prawidłowe.

W dniu 31 maja 2010 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku mającej zastosowanie do dostawy wyrobów medycznych oraz świadczenia usług budowlano-montażowych na rzecz placówek służby zdrowia.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Prowadzi Pan działalność gospodarczą w zakresie kompleksowego wykonywania robót budowlano-montażowych i bierze udział w przetargach ogłaszanych przez placówki służby zdrowia, m.in. szpitale. W związku z powyższym zawierane są umowy, w których oprócz robót budowlano-montażowych, pojawiają się elementy dotyczące dostawy urządzeń medycznych. Zasadniczą częścią przedmiotu zamówienia są roboty budowlano-montażowe, jednak zamawiający w tej części dokumentacji przetargowej, w której opisuje poszczególne rodzaje robót budowlanych, ujmuje także elementy wyposażenia, w tym wyroby medyczne. W większości przypadków zamawiający nie przewiduje odrębnego odbioru i fakturowania wyrobów medycznych i robót budowlanych. Zdarza się jednak, że odbiór i dokumentowanie fakturą następuje odrębnie dla robót budowlanych i odrębnie dla dostawy wyposażenia wraz z urządzeniami medycznymi. W jednym i drugim przypadku z załączonej oferty jednoznacznie wynikają ceny dla poszczególnych elementów robót i wyposażenia.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w świetle przedstawionego stanu faktycznego, dostawa wyrobów medycznych powinna zostać wyodrębniona i opodatkowana stawką w wysokości 7%, zgodnie z art. 41 ust. 2 ustawy w zw. z pozycją 106 załącznika nr 3 do ustawy, a w pozostałej części umowy - dotyczącej wykonania robót budowlanych - powinna znaleźć zastosowanie stawka 22%.

Zdaniem Wnioskodawcy, w każdym przypadku dostawa wyrobów medycznych powinna zostać wyodrębniona i opodatkowana stawką 7%, bez względu na to, czy w umowie przewidziano odrębny odbiór i fakturowanie, czy też nie. Uzasadniając własne stanowisko powołał Pan treść art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Wskazał Pan, że na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy, podstawowa stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12 c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Zwrócił uwagę, że ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi. I tak stosownie do ust. 2 ww. przepisu, obniżoną stawkę w wysokości 7% stosuje się dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1. W poz. 106 załącznika nr 3 wymienione zostały, bez względu na symbol PKWiU - "Wyroby medyczne, w rozumieniu ustawy o wyrobach medycznych, dopuszczone do obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, inne niż wymienione w pozostałych pozycjach załącznika". Mając na uwadze powyższe stwierdził Pan, że dostawa urządzeń medycznych powinna zostać wyodrębniona i opodatkowana stawką 7%, a w pozostałej części umowy - dotyczącej wykonania usług budowlano-montażowych - powinna znaleźć zastosowanie stawka 22%.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z dyspozycją art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Za towary, w świetle art. 2 pkt 6 ww. ustawy, uznaje się rzeczy ruchome jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty.

W art. 7 ust. 1 ustawy postanowiono, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Stosownie do treści art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i przepisów wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku. I tak, zgodnie z zapisem ust. 2 cyt. wyżej artykułu, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Pod poz. 106 ww. załącznika, ujęte zostały wyroby medyczne w rozumieniu ustawy o wyrobach medycznych, dopuszczone do obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, inne niż wymienione w pozostałych pozycjach załącznika - bez względu na symbol PKWiU.

Kwalifikacja towaru do kategorii wyrobów medycznych dokonana musi być na gruncie przepisów innych niż regulacje wynikające z ustawy o podatku od towarów i usług. Przepisy przywoływanej ustawy, nie zawierają bowiem unormowań dotyczących zasad klasyfikacji danego towaru do wyrobu medycznego. Powyższe zasady dotyczące klasyfikacji i kwalifikacji wyrobów medycznych określone zostały w przepisach ustawy z dnia 20 kwietnia 2004 r. o wyrobach medycznych (Dz. U. Nr 93, poz. 896 z późn. zm.).

Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 17 tej ustawy, wyrobem medycznym jest narzędzie, przyrząd, aparat, sprzęt, materiał lub inny artykuł, stosowany samodzielnie lub w połączeniu, włączając oprogramowanie niezbędne do właściwego stosowania wyrobu, przeznaczone przez wytwórcę do stosowania u ludzi w celu:

Zakres powyższej definicji rozszerza art. 3 ust. 3 ww. ustawy, stosownie do którego ilekroć w ustawie jest mowa o wyrobie medycznym, bez bliższego określenia, należy przez to rozumieć wyrób medyczny do różnego przeznaczenia, wyrób medyczny do diagnostyki in vitro, aktywny wyrób medyczny do implantacji oraz wyposażenie wyrobu medycznego do różnego przeznaczenia i wyposażenie wyrobu medycznego do diagnostyki in vitro.

Przez "wyposażenie wyrobu medycznego do różnego przeznaczenia" należy rozumieć przedmioty, które, nie będąc wyrobami medycznymi, są przeznaczone do stosowania z tymi wyrobami, umożliwiając ich używanie zgodnie z zastosowaniem przewidzianym przez wytwórcę wyrobu medycznego (art. 3 ust. 1 pkt 15 ww. ustawy).

Zaznaczenia wymaga, że zgodnie z art. 15 cyt. ustawy, klasyfikację i kwalifikację wyrobu medycznego przeprowadza wytwórca. Zasadą jest, że podatnik sam kwalifikuje sprzedawane przez siebie towary do wyrobów medycznych.

Z przytoczonej wyżej definicji wyrobu medycznego wynika, iż obejmuje ona narzędzie, przyrząd, aparat, sprzęt, materiał lub inny artykuł, stosowany samodzielnie lub w połączeniu, włączając oprogramowanie niezbędne do właściwego stosowania wyrobu, przeznaczone do stosowania zgodnie ze wskazanym w definicji przeznaczeniem. Definicja ta zatem nie obejmuje robót budowlano-monażowych wykonywanych w pomieszczeniach/obiektach (w rozpatrywanym przypadku placówkach służby zdrowia, m.in. w szpitalach), w których wyrób medyczny będzie zainstalowany. Prace takie nie mieszczą się również w definicji "wyposażenia wyrobu medycznego do różnego przeznaczenia". A zatem, skoro ustawodawca w poz. 106 załącznika nr 3 do ustawy o podatku od towarów i usług wyraźnie odniósł się do wyrobu medycznego w rozumieniu ustawy o wyrobach medycznych, a definicja ta nie obejmuje swoim zakresem prac budowlanych czy budowlano-montażowych pomieszczeń, w których zainstalowane zostaną wyroby medyczne, prace te nie podlegają opodatkowaniu stawką preferencyjną w wysokości 7%, na podstawie art. 41 ust. 2 w związku z poz. 106 załącznika nr 3 do ustawy, jako wyrób medyczny.

Zgodnie z zapisem art. 41 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług, 7% stawkę podatku od towarów i usług stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym rozumie się, w myśl ust. 12a cyt. wyżej przepisu, obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 - wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych.

Do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, zgodnie z art. 41 ust. 12b wskazanej ustawy, nie zalicza się:

Przepis ust. 12c powołanego artykułu stanowi, że w przypadku budownictwa mieszkaniowego o powierzchni przekraczającej limity określone w ust. 12b stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej.

Ponadto, zgodnie z § 37 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2009 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 224, poz. 1799), w okresie do dnia 31 grudnia 2010 r. stawkę podatku wymienioną w art. 41 ust. 1 ustawy obniża się do wysokości 7% w odniesieniu do:

Należy w tym miejscu wskazać, że dla celów podatku od towarów i usług stosuje się przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz. U. Nr 112, poz. 1316 z późn. zm.), stanowiącego usystematyzowany wykaz obiektów budowlanych. Zgodnie z tym rozporządzeniem do klasy 1264 zalicza się budynki szpitali i zakładów opieki medycznej. Klasa ta obejmuje:

* budynki instytucji świadczących usługi medyczne i chirurgiczne oraz pielęgnacyjne dla ludzi,

* sanatoria, szpitale długoterminowego lecznictwa, szpitale psychiatryczne, przychodnie, poradnie, żłobki, ośrodki pomocy społecznej dla matki i dziecka,

* szpitale kliniczne,

* szpitale więzienne i wojskowe,

* budynki przeznaczone do termoterapii, wodolecznictwa, rehabilitacji, stacje krwiodawstwa, laktaria, kliniki weterynaryjne, itp.,

* budynki instytucji ochrony zdrowia świadczące usługi zakwaterowania, z opieką lekarską i pielęgniarską dla ludzi starszych, niepełnosprawnych, itp.

Klasa ta nie obejmuje natomiast domów opieki społecznej (bez opieki medycznej) dla ludzi starszych lub niepełnosprawnych, itp. (PKOB 1130).

Należy zauważyć, że wymienione w cyt. wyżej rozporządzeniu "budynki instytucji ochrony zdrowia świadczące usługi zakwaterowania, z opieką lekarską i pielęgniarską dla ludzi starszych, niepełnosprawnych" stanowią odrębną od szpitali, czy sanatoriów grupę budynków. Dla prawidłowego określenia wysokości stawki podatku od towarów i usług konieczna jest zatem precyzyjna identyfikacja obiektu, zgodnie z zasadami klasyfikacji statystycznych.

Zaznaczenia wymaga, iż zgodnie z komunikatem Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych (Dz. Urz. GUS. Nr 1, poz. 11) zasadą jest, że zainteresowany podmiot sam klasyfikuje prowadzoną działalność, swoje produkty (wyroby i usługi), towary, środki trwałe i obiekty budowlane według zasad określonych w poszczególnych klasyfikacjach i nomenklaturach, wprowadzonych rozporządzeniami Rady Ministrów lub stosowanych bezpośrednio na podstawie przepisów Wspólnoty Europejskiej.

Treść powołanych przepisów wskazuje, że stawka podatku w wysokości 7% może być stosowana do robót budowlano-montażowych oraz remontów, przebudowy obiektów zaliczanych do budownictwa mieszkaniowego (z wyłączeniem lokali użytkowych) oraz w odniesieniu do budynków instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, sklasyfikowanych pod symbolem PKOB 1264, tj. w przypadku, gdy odbiorcą tych usług będzie instytucja świadcząca sensu stricte usługę zakwaterowania (realizacja celu mieszkaniowego) z opieką lekarską i pielęgniarską, które są celem podmiotu świadczącego te usługi. Preferencyjnej stawki podatku nie można zatem zastosować w odniesieniu do robót budowlano-montażowych oraz remontów budynków szpitali, przychodni czy innych zakładów opieki medycznej, niebędących ww. budynkami instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że bierze Pan udział w przetargach ogłaszanych przez placówki służby zdrowia, m.in. szpitale, na wykonanie robót budowlano-montażowych oraz dostawę urządzeń medycznych. Zasadniczą częścią przedmiotu zamówienia są roboty budowlano-montażowe, jednak zamawiający w dokumentacji przetargowej dotyczącej poszczególnych rodzajów robót budowlanych, ujmuje także elementy wyposażenia, w tym wyroby medyczne. W większości przypadków zamawiający nie przewiduje odrębnego odbioru i dokumentowania za pomocą faktury wyrobów medycznych i robót budowlanych. Zdarza się jednak, że odbiór i dokumentowanie fakturą następuje odrębnie dla robót budowlanych i odrębnie dla dostawy wyposażenia wraz z urządzeniami medycznymi. W jednym i drugim przypadku z załączonej oferty jednoznacznie wynikają ceny dla poszczególnych elementów robót i wyposażenia.

Biorąc pod uwagę powyższe oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa stwierdzić należy, iż o ile towary, o których mowa w wniosku, stanowią wyroby medyczne w rozumieniu ustawy o wyrobach medycznych, to ich dostawa podlega opodatkowaniu według preferencyjnej stawki podatku w wysokości 7%, na podstawie art. 41 ust. 2 w związku z poz. 106 załącznika nr 3 do ustawy. Natomiast usługi budowlano-montażowe nie są objęte definicją wyrobu medycznego i dotyczą placówek służby zdrowia, m.in. szpitali, niebędących obiektami budownictwa mieszkaniowego, jak również budynkami instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską. Wobec powyższego w odniesieniu do świadczonych przez Pana usług zastosowanie znajdzie podstawowa stawka podatku w wysokości 22%, o której mowa w art. 41 ust. 1 ustawy.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, ul. H. Sienkiewicza 84, 15-950 Białystok, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.