ITPP2/443-514/11/MD

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 5 kwietnia 2011 r. (data wpływu 7 kwietnia 2011 r.), uzupełnionym w dniu 3 czerwca 2011 r. (data wpływu), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości zastosowania zwolnienia od podatku dla usług szkoleniowych wykonywanych na rzecz publicznych szkół wyższych - jest prawidłowe.

W dniu 7 kwietnia 2011 r. został złożony wniosek, uzupełniony w dniu 3 czerwca 2011, o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczący podatku od towarów i usług w zakresie możliwości zastosowania zwolnienia od podatku dla usług szkoleniowych wykonywanych na rzecz publicznych szkół wyższych

W przedmiotowym wniosku oraz jego uzupełnieniu, przedstawiono następujący stan faktyczny.

Prowadzi Pani działalność gospodarczą na podstawie wpisu do ewidencji działalności gospodarczej dokonanego w miesiącu kwietniu 2009 r. Przedmiotem Pani działalności jest organizacja szkoleń. Nie uzyskała Pani akredytacji w rozumieniu przepisów o systemie oświaty (wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją). Nie prowadzi Pani szkoleń w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach. Zgodnie z pisemną decyzją wydaną przez Ośrodek Interpretacji Standardów Klasyfikacyjnych Urzędu Statystycznego, mieści się ona w grupowaniu PKWiU 80.42.20-00.00 "Usługi w zakresie pozostałych form kształcenia". Do dnia 31 grudnia 2010 r. na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535), który zwalnia usługi wymienione w załączniku nr 4, działalność ta korzystała ze zwolnienia od podatku od towarów i usług. Organizuje Pani szkolenia dla pracowników publicznych i niepublicznych szkół wyższych w zakresie m.in.: zasad przyznawania pomocy stypendialnej studentom, postępowania administracyjnego prowadzonego w szkołach wyższych, ochrony danych osobowych w szkołach wyższych, zmian ustawy - Prawo o szkolnictwie wyższym, promocji uczelni, doskonalenia kwalifikacji zawodowych pracowników biur karier, itp.

W przedmiotowych szkoleniach, adresowanych do pracowników uczelni, biorą udział wyłącznie osoby zatrudnione w publicznych i niepublicznych szkołach wyższych. Przeważającą liczbę uczestników tych szkoleń stanowią pracownicy uczelni publicznych. W związku ze zmianą przepisów, dotyczącą opodatkowania usług szkoleniowych, które weszły w życie od dnia 1 stycznia 2011 r., zmieniło się brzmienie art. 43 ustawy o podatku od towarów i usług. Został uchylony pkt 1, który mówił o załączniku nr 4, określającym usługi zwolnione (według klasyfikacji PKWiU). W związku ze zmianą ww. ustawy, w miesiącu styczniu 2011 r., złożyła Pani zgłoszenie w zakresie podatku od towarów i usług i otrzymała potwierdzenie zarejestrowania podmiotu jako podatnika VAT czynnego. Jako podatnik VAT czynny, za wykonaną usługę szkoleniową wystawia Pani faktury ze stawką 23%, na rzecz każdej uczelni publicznej i niepublicznej, która zgłosiła swojego pracownika na szkolenie. Ma Pani wątpliwość, co do stosowania 23% stawki podatku w stosunku do usług świadczonych na rzecz pracowników publicznych uczelni wyższych, których udział w szkoleniu jest w 100% finansowany ze środków publicznych. Dotyczy ona zarówno szkoleń z tzw. wolnego naboru, na które są kierowani pracownicy z różnych uczelni, jak i szkoleń tzw. zamkniętych, które organizuje Pani na zlecenie uczelni publicznej, w których biorą udział wyłącznie jej pracownicy.

W związku z powyższym, w uzupełnieniu w wniosku, zadano następujące pytanie.

Czy może Pani zastosować zwolnienie od podatku od towarów i usług dla szkoleń podnoszących kwalifikacje zawodowe (np. szkolenia z nowelizacji ustawy o ochronie danych osobowych w szkołach wyższych dla administratorów danych osobowych) wobec uczestników szkolenia, którymi są pracownicy publicznych szkół wyższych, a tym samym ich udział jest w 100% finansowany ze środków publicznych.

Zdaniem Wnioskodawcy, usługi szkolenia podnoszące kwalifikacje zawodowe lub umożliwiające przekwalifikowanie zawodowe, świadczone na rzecz pracowników uczelni publicznych, które są w całości sfinansowane ze środków publicznych, są usługami kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego i podlegają zwolnieniu od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 w ust. 1 pkt 29 lit. c) ustawy z dnia 29 października 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 226, poz. 1476).

W ustawie z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, w art. 9 w pkt 11 umieszczono uczelnie publiczne, jako jednostki sektora finansów publicznych. W myśl art. 5 ust. 1 tej ustawy, środkami publicznymi są w pkt 1 dochody publiczne. Z kolei dochody publiczne określa ust. 2 pkt 1-8 tej samej ustawy. Zdaniem Pani, z powołanych zapisów w ustawie o finansach publicznych wynika, że wszystkie środki finansowe, którymi dysponuje uczelnia publiczna - jako jednostka sektora finansów publicznych - są środkami publicznymi. Co za tym idzie, wszystkie wydatki uczelni publicznej, w tym wydatki na szkolenia, muszą być ujęte w planie finansowym, o którym mowa w art. 44 ust. 1 pkt 3 ustawy o finansach publicznych. Stwierdziła Pani, że w stosunku do uczestników szkoleń będących pracownikami uczelni publicznych, których koszt jest w pełni finansowany przez uczelnię publiczną ze środków publicznych, w myśl art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c) ustawy z dnia 29 października 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług, można zastosować zwolnienie w podatku od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) - zwanej dalej ustawą - opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do treści art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Stawka podatku, zgodnie z przepisem art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2 -12, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie z art. 146a pkt 1, wprowadzonym do ustawy art. 19 pkt 5 ustawy z dnia 26 listopada 2010 r. o zmianie niektórych ustaw związanych z realizacją ustawy budżetowej (Dz. U. Nr 238, poz. 1578), którego zdanie wstępne zostało zmienione art. 9 pkt 1 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o finansach publicznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 257, poz. 1726), w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania, zastosowanie obniżonej stawki podatku lub zwolnienia od opodatkowania podatkiem od towarów i usług możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle określonych w ww. ustawie oraz w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a) ustawy, zwalnia się od podatku usługi świadczone przez jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w zakresie kształcenia i wychowania, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Według art. 82 ust. 1 ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (tekst jedn. Dz. U. z 2004 r. Nr 256, poz. 2572 z późn. zm.), osoby prawne i fizyczne mogą zakładać szkoły i placówki niepubliczne po uzyskaniu wpisu do ewidencji prowadzonej przez jednostkę samorządu terytorialnego obowiązaną do prowadzenia odpowiedniego typu publicznych szkół i placówek.

Zgodnie z art. 83a ust. 1 tej ustawy, prowadzenie szkoły lub placówki, zespołu, o którym mowa w art. 90a ust. 1, oraz innej formy wychowania przedszkolnego, o której mowa w art. 14a ust. 1a, nie jest działalnością gospodarczą.

W świetle ust. 2 ww. artykułu, działalność oświatowa nieobejmująca prowadzenia szkoły, placówki lub zespołu, o którym mowa w art. 90a ust. 1, może być podejmowana na zasadach określonych w przepisach ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. Nr 173, poz. 1807).

W świetle art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o podatku od towarów i usług, zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:

Powyższe regulacje ustawy o podatku od towarów i usług stanowią implementacje prawa unijnego, gdyż w świetle art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE Rady w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej z dnia 28 listopada 2006 r. (Dz. Urz. UE L Nr 347), zwolnione jest kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.

Cytowany przepis umiejscowiony został w rozdziale 2 tego aktu, zatytułowanym "Zwolnienia dotyczące określonych czynności wykonywanych w interesie publicznym", co oznacza, iż usługi szkoleniowe na gruncie Dyrektywy VAT podlegają zwolnieniu od podatku wyłącznie, gdy są wykonywane w interesie publicznym, tzn. wypełniają obowiązki, jakie ciążą na danym państwie wobec jego obywateli. W żadnym przepisie Dyrektywy nie została jednak wskazana definicja "interesu publicznego", nie zostały również określone podmioty, które mogą działać "w interesie publicznym". Oznacza to, że zarówno komercyjne przedsiębiorstwa jaki i niekomercyjne organizacje mogą prowadzić działalność z zakresu "interesu publicznego".

W tym kontekście wskazać należy - co wielokrotnie podkreślał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej - że zakres zwolnień przewidzianych w Dyrektywie nie może być interpretowany w sposób rozszerzający. Czynności zwolnione zgodnie z Dyrektywą stanowią autonomiczne pojęcia prawa wspólnotowego, a ich ujednolicona interpretacja ma służyć unikaniu rozbieżności w stosowaniu systemu podatku od wartości dodanej w poszczególnych państwach członkowskich. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem "pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 13 szóstej dyrektywy powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika" (wyrok TSUE z dnia 19 listopada 2009 r. C-461/08 w sprawie Don Bosco Onroerend Goed BV).

Ponadto należy zaznaczyć, iż w dniu 1 lipca 2006 r. weszły w życie przepisy rozporządzenia Rady (WE) nr 1777/2005 z dnia 17 października 2005 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 77/388/EWG w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. L Nr 288 str. 1). Ww. akt, jako rozporządzenie, wiąże wszystkie państwa członkowskie i jest stosowane bezpośrednio.

Oznacza to, iż z dniem 1 lipca 2006 r. przepisy tego rozporządzenia stały się częścią porządku prawnego, obowiązującego na terytorium Polski, bez konieczności ich implementacji w drodze ustawy. Rozporządzenie Rady nr 1777/2005 przyjęte zostało w celu jednolitego stosowania przez wszystkie państwa członkowskie systemu podatku od wartości dodanej, opartego na postanowieniach Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich, dotyczących podatków obrotowych - Wspólny system podatku wartości dodanej: ujednolicona podstawa opodatkowania (77/388/EEC z późn. zm.) (Dz. Urz. UE. L 145/1 z późn. zm.).

Analiza cytowanych regulacji prowadzi do wniosku, iż dla zastosowania zwolnienia od podatku w pierwszej kolejności istotne jest uznanie danej usługi za usługę kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, a następnie spełnienie dodatkowych warunków np. finansowanie usług ze środków publicznych w wysokości określonej w przepisach z zakresu podatku od towarów i usług.

Krajowe przepisy z zakresu podatku od towarów i usług nie definiują pojęć "kształcenie zawodowe" i "przekwalifikowanie zawodowe", wobec tego należy odwołać się do regulacji prawa unijnego.

Przepis art. 14 ww. rozporządzenia bezpośrednio wskazuje co należy rozumieć przez usługi kształcenia zawodowego i przekwalifikowania. W myśl tego przepisu, usługi te obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, tak samo jak nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego bądź przekwalifikowania nie ma znaczenia do tego celu.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 157, poz. 1240 z późn. zm.), środkami publicznymi są dochody publiczne, środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz niepodlegające zwrotowi środki z pomocy udzielanej przez państwa członkowskie Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA), środki pochodzące ze źródeł zagranicznych niepodlegające zwrotowi, inne niż wymienione w pkt 2, przychody budżetu państwa i budżetów jednostek samorządu terytorialnego oraz innych jednostek sektora finansów publicznych pochodzące ze sprzedaży papierów wartościowych, z prywatyzacji majątku Skarbu Państwa oraz majątku jednostek samorządu terytorialnego, ze spłat pożyczek i kredytów udzielonych ze środków publicznych, z otrzymanych pożyczek i kredytów, z innych operacji finansowych oraz przychody jednostek sektora finansów publicznych pochodzące z prowadzonej przez nie działalności oraz pochodzące z innych źródeł.

W świetle art. 9 ww. ustawy, sektor finansów publicznych tworzą m.in.: uczelnie publiczne.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że organizuje Pani szkolenia dla pracowników publicznych i niepublicznych szkół wyższych w zakresie m.in.: zasad przyznawania pomocy stypendialnej studentom, postępowania administracyjnego prowadzonego w szkołach wyższych, ochrony danych osobowych w szkołach wyższych, zmian ustawy - Prawo o szkolnictwie wyższym, promocji uczelni, doskonalenia kwalifikacji zawodowych pracowników biur karier, itp. W przedmiotowych szkoleniach biorą udział wyłącznie osoby zatrudnione w ww. jednostkach. Przeważającą liczbę uczestników tych szkoleń stanowią pracownicy uczelni publicznych. Udział w szkoleniu pracowników publicznych uczelni wyższych jest w 100% finansowany ze środków publicznych. Dotyczy to zarówno szkoleń z tzw. wolnego naboru, na które są kierowani pracownicy z różnych uczelni, jak i szkoleń tzw. zamkniętych, które organizuje Pani na zlecenie uczelni publicznej, w których biorą udział wyłącznie jej pracownicy.

Na tym tle powzięła Pani wątpliwość dotyczącą możliwości zastosowania zwolnienia od podatku ww. usług wykonywanych na rzecz publicznych szkół wyższych.

Mając na uwadze przedstawiony we wniosku stan faktyczny oraz powołane regulacje z zakresu podatku od towarów i usług należy zauważyć, że z treści wniosku nie wynika, iż działa Pani jako jednostka objęta systemem oświaty, zatem świadczone usługi nie mogą korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a) ustawy. Usługi te - jak słusznie Pani oceniła - objęte są zwolnieniem określonym o ust. 1 pkt 29 lit. c) powyższego artykułu, gdyż mają charakter usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, których koszt pokrywany jest (jako zapłata) w 100% ze środków publicznych, będących w dyspozycji nabywców (uczelni publicznych).

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.