ITPP2/443-511/12/AP

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 23 kwietnia 2012 r. (data wpływu 27 kwietnia 2012 r.), uzupełnionym w dniu 11 czerwca 2012 r. (data wpływu), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania ośrodka wypoczynkowego za zorganizowaną część przedsiębiorstwa oraz wyłączenia z opodatkowania czynności jego sprzedaży - jest prawidłowe.

W dniu 27 kwietnia 2012 r. złożono wniosek, uzupełniony w dniu 11 czerwca 2012 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania ośrodka wypoczynkowego za zorganizowaną część przedsiębiorstwa oraz wyłączenia z opodatkowania czynności jego sprzedaży.

W przedmiotowym wniosku oraz jego uzupełnieniu, zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Przedmiotem działalności Spółdzielni jest handel detaliczny i hurtowy, wynajem lokali i powierzchni handlowych oraz świadczenie usług kolonijno-wczasowych.

Walne Zgromadzenie Członków podjęło uchwałę o zbyciu Ośrodka Wypoczynkowego, w którym Spółdzielnia świadczy usługi kolonijno-wczasowe. Ośrodek Spółdzielnia kupiła w 1990 r. Jest to nieruchomość składająca się z działki gruntu o pow. 1.006 m^2, stanowiącej własność Spółdzielni oraz z działki gruntu o pow. 11.559 m^2, będącej w użytkowaniu wieczystym do 2091 r. Dla działek tych utworzono księgi wieczyste. Na nieruchomości są posadowione: sześć budynków wczasowo-kolonijnych (o kubaturze 13.454,18 m³ i powierzchni użytkowej 3.327,16 m²), kuchnia i stołówka (o kubaturze 2.352,68 m³ i pow. użytkowej 564,64 m²) i trzy świetlice (o kubaturze 3.312,68 m² i pow. użytkowej 526,60 m²). Dwa z budynków wczasowych przebudowano w latach 2003-2008, ponosząc nakłady przekraczające 30% wartości początkowej tych budynków, a Spółdzielni w stosunku do tych nakładów przysługiwało częściowe odliczenie podatku naliczonego. Ośrodek jest wyodrębniony w strukturze Spółdzielni. Posiada również odrębność funkcjonalną. Samodzielnie organizuje zadania gospodarcze w zakresie usług kolonijno-wczasowych i sprzedaży na zewnątrz usług gastronomicznych w oparciu o posiadaną bazę i określone przez Zarząd Spółdzielni oczekiwania na uzyskanie określonych efektów ekonomicznych. Ośrodek dysponuje również wyposażeniem potrzebnym do funkcjonowania takiego obiektu, tj. środkami trwałymi i wyposażeniem znajdującym się w ewidencji pozabilansowej. Dla ewidencji kosztów funkcjonowania Ośrodka wyodrębniona jest w systemie rachunkowości specjalna grupa kont "zespołu 5". Zobowiązania związane z funkcjonowaniem Ośrodka, np. za dostarczone media, podatek od nieruchomości, czy opłata gruntowa za wieczyste użytkowanie gruntów, dotyczą tylko i wyłącznie funkcjonowania Ośrodka. Planowana transakcja sprzedaży Ośrodka obejmie:

* należności związane z zawartymi umowami na świadczone usługi,

* zobowiązania wynikające z zawartych umów wieloletnich, np. z dostawcami mediów, z tytułu podatku od nieruchomości i opłaty gruntowej, innych umów związanych z bieżącym funkcjonowaniem obiektu,

* inne umowy (umowy dzierżawy z operatorem sieci telefonii komórkowej).

W Ośrodku na stałe są zatrudnione dwie osoby na czas nieokreślony, a pozostałych pracowników Spółdzielnia zatrudnia sezonowo. Przy zbyciu nieruchomości ewentualne przejęcie pracowników będzie zależało od nabywcy. Nie jest to jednak niezbędnym warunkiem zbycia Ośrodka.

W związku z powyższym, w uzupełnieniu wniosku, zadano następujące pytanie.

Czy tak duży ośrodek wypoczynkowy można uznać za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług i w związku z tym na podstawie art. 6 pkt 1 tej ustawy transakcja ta będzie wyłączona z opodatkowania.

Zdaniem Wnioskodawcy, ostatecznie wyrażonym w uzupełnieniu wniosku, Ośrodek "wyśmienicie" wypełnia wymagania zawarte w art. 2 pkt 27e ustawy od podatku od towarów i usług.

Spółdzielnia wskazała, iż Ośrodek jest wyodrębniony terytorialnie - mieści się na terenie innej gminy, funkcjonalnie - spełnia zadania przydzielone tylko dla niego, strukturalnie - ma swoje odrębne miejsce w strukturze organizacyjnej Spółdzielni oraz finansowo - poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań tylko do niego. Według Spółdzielni oznacza to, że zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą składniki będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jak o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Stwierdziła, że w ramach zbycia, na nabywcę zostanie przeniesiona część przedsiębiorstwa z zorganizowanym zespołem składników, które stanowią wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość umożliwiająca prowadzenie działalności gospodarczej przez niezależne przedsiębiorstwo, w związku z czym transakcja ta nie będzie podlegała przepisom ustawy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, w myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii, o czym stanowi art. 2 pkt 6 ww. ustawy.

Stosownie do postanowień art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Pojęcie "transakcja zbycia" należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu "dostawa towarów" w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. "zbycie" obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.

Ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy, winien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa (w rozumieniu Kodeksu cywilnego) lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.

Przepis art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług stanowi, że pod pojęciem zorganizowanej części przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Podstawowym wymogiem dla uznania, że transakcja dotyczy zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest więc to, aby stanowiła ona zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział, itp. Przy czym w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze.

Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalne, niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Zatem, aby w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespół składników majątkowych mógł zostać uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące w takich wzajemnych relacjach, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Reasumując, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy do czynienia z zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie następujące przesłanki:

Zaznaczenia wymaga, iż definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta w przepisie art. 2 pkt 27e, nie jest definicją samoistną, lecz należy rozpatrywać ją m.in. w kontekście uregulowań art. 6 pkt 1 ustawy, który wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie składników majątkowych i niemajątkowych uprzednio wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy zaś zbycia poszczególnych składników majątkowych przedsiębiorstwa.

Ze złożonego wniosku wynika, że Spółdzielnia zamierza zbyć Ośrodek Wypoczynkowy, w którym świadczy usługi kolonijno-wczasowe. Ośrodek nabyła w 1990 r. Jest to nieruchomość składająca się z działki gruntu o pow. 1.006 m^2, stanowiącej własność Spółdzielni oraz z działki gruntu o pow. 11.559 m^2, będącej w użytkowaniu wieczystym do 2091 r. Dla działek tych utworzono księgi wieczyste. Na nieruchomości są posadowione: sześć budynków wczasowo-kolonijnych, kuchnia, stołówka i trzy świetlice. Dwa z budynków wczasowych przebudowano w latach 2003-2008, ponosząc nakłady przekraczające 30% wartości początkowej tych budynków, a Spółdzielni w stosunku do tych nakładów przysługiwało częściowe odliczenie podatku naliczonego. Ośrodek jest wyodrębniony w strukturze Spółdzielni. Posiada również odrębność funkcjonalną. Samodzielnie organizuje zadania gospodarcze w zakresie usług kolonijno-wczasowych i sprzedaży na zewnątrz usług gastronomicznych w oparciu o posiadaną bazę i określone przez Zarząd Spółdzielni oczekiwania na uzyskanie określonych efektów ekonomicznych. Ośrodek dysponuje również wyposażeniem potrzebnym do funkcjonowania takiego obiektu, tj. środkami trwałymi i wyposażeniem znajdującym się w ewidencji pozabilansowej. Dla ewidencji kosztów funkcjonowania Ośrodka wyodrębniona jest w systemie rachunkowości specjalna grupa kont "zespołu 5". Zobowiązania związane z funkcjonowaniem Ośrodka, np. za dostarczone media, podatek od nieruchomości, czy opłata gruntowa za wieczyste użytkowanie gruntów, dotyczą tylko i wyłącznie funkcjonowania Ośrodka. Planowana transakcja sprzedaży Ośrodka obejmie:

* należności związane z zawartymi umowami na świadczone usługi,

* zobowiązania wynikające z zawartych umów wieloletnich np. z dostawcami mediów, z tytułu podatku od nieruchomości i opłaty gruntowej, innych umów związanych z bieżącym funkcjonowaniem obiektu,

* inne umowy (umowy dzierżawy z operatorem sieci telefonii komórkowej).

W Ośrodku na stałe są zatrudnione dwie osoby na czas nieokreślony, a pozostałych pracowników Spółdzielnia zatrudnia sezonowo. Przy zbyciu nieruchomości ewentualne przejęcie pracowników będzie zależało od nabywcy. Nie jest to jednak niezbędnym warunkiem zbycia Ośrodka.

Mając na uwadze powyższe oraz powołane przepisy ustawy o podatku od towarów i usług należy stwierdzić, że o ile w momencie zbycia Ośrodek będzie posiadać cechy wymienione w art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług, to czynność ta, na podstawie art. 6 pkt 1 ww. ustawy, będzie wyłączona z opodatkowania tym podatkiem.

Końcowo należy wskazać, iż definitywnej oceny przedmiotu czynności prawnej dokonuje sam podatnik, który jest w pełni zorientowany, czy zbywane w ramach tej czynności składniki stanowią zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu przytoczonych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Podkreślić należy, iż niniejsza interpretacja została wydana w oparciu o przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe, co oznacza, iż w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania niniejszej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, 87-100 Toruń, ul. Św. Jakuba 20.