ITPP2/443-506/09/AP

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 9 czerwca 2009 r. (data wpływu 22 czerwca 2009 r.), uzupełnionym w dniu 25 sierpnia 2009 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawidłowości wystawiania faktur za przeprowadzenie badań klinicznych - jest prawidłowe.

W dniu 22 czerwca 2009 r. złożono wniosek, uzupełniony w dniu 25 sierpnia 2009 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawidłowości wystawiania faktur za przeprowadzenie badań klinicznych.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Zgodnie ze statutem Szpital realizuje zadania w zakresie ochrony zdrowia. W ramach swojej statutowej działalności podpisuje z firmami polskimi, jak i zagranicznymi, umowy na przeprowadzanie badań klinicznych produktów leczniczych. W skład takich badań wchodzą następujące czynności:

W większości przypadków umowy zawierane są na kilka lat, natomiast okresem rozliczeniowym w tychże umowach jest kwartał. Na podstawie otrzymanych od głównego badacza informacji o zrealizowaniu części badania, Szpital wystawia raz na kwartał fakturę, dokumentującą zrealizowaną część badania klinicznego, w terminie określonym w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług. W ww. fakturze, w nazwie usługi podawana jest następująca treść "Realizacja programu naukowego" i dodatkowo wpisywany jest numer ogólny danego badania. Jako data sprzedaży wpisywany jest ostatni dzień kwartału, w którym przeprowadzana jest część badania klinicznego.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy Szpital postępuje prawidłowo wpisując na fakturze, wystawianej raz na kwartał, jako datę sprzedaży ostatni dzień miesiąca kończącego kwartał rozliczeniowy wykonania części badania, pomimo zapisu par. 5 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1337) zgodnie z którym faktura, stwierdzająca dokonanie sprzedaży powinna zawierać co najmniej dzień, miesiąc i rok wystawiania faktury, a w przypadku, gdy data ta różni się od daty sprzedaży, również datę sprzedaży; w przypadku sprzedaży o charakterze ciągłym podatnik może podać na fakturze miesiąc i rok dokonania sprzedaży.

Stanowisko Wnioskodawcy:

Ustalenie daty sprzedaży w przypadku świadczenia usług, w szczególności niematerialnych jest dość skomplikowane. Należy zauważyć, że nie ma ustawowej definicji ani daty sprzedaży, ani momentu wykonania usługi. Moment wykonania usługi jest często ustalany w oparciu o moment realizacji poszczególnych elementów umów, w których kontrahenci zastrzegają sobie, w jaki sposób dojdzie do realizacji i finalizacji usługi (np. przygotowanie i przesłanie dokumentacji itp.). O tym jednak, czy dana usługa została faktycznie wykonana decyduje jej charakter. Charakter usługi natomiast definiują strony umowy cywilnoprawnej. Tylko bowiem te osoby mogą zadecydować o tym, jakie muszą być podjęte działania w celu wykonania umowy, a tym samym w jakim momencie umowa ta jest rzeczywiście wykonana.

Takie stanowisko potwierdził również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 5 lutego 2002 r. sygn. akt I SA/Wr 1586/97, który stwierdził: "O tym, czy dana usługa została faktycznie wykonana, decyduje jej charakter. O charakterze i o dacie jej wykonania decydują strony umowy cywilnoprawnej, z wyjątkiem sytuacji, gdy moment ten określa powszechnie obowiązujący przepis prawa regulujący zasady wykonywania danego rodzaju usług".

Aby zatem ustalić dzień wykonania usługi, świadczący usługę musi:

* przede wszystkim odwołać się do treści zawartej umowy; wykonania wszystkich zobowiązań wynikających z umowy oznacza wykonanie usługi po stronie usługodawcy; strony powinny precyzyjnie ustalać warunki wykonania umowy;

* w przypadku braku umów ustalać w oparciu o okoliczności faktyczne, potwierdzone dowodami (np. podpisany odbiór przesyłki jest dowodem zrealizowania usługi kurierskiej).

Zdaniem Szpitala, w związku z zawieranymi kilkuletnimi umowami na przeprowadzanie badań klinicznych oraz wyodrębnieniem w tychże umowach zapisu, iż usługa przeprowadzenia badania klinicznego rozliczana jest w kwartalnych okresach rozliczeniowych (za częściowe wykonanie usługi), prawidłowym jest wystawianie przez Szpital faktur w okresach kwartalnych z podaniem daty sprzedaży przypadającej na ostatni dzień częściowego wykonania usługi.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 7 ust. 1 powołanej ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Według art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Należy wskazać, iż zgodnie z ogólną zasadą zawartą w art. 19 ust. 1 powołanej ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi. Stosownie do ust. 4 tegoż artykułu, jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi. Ust. 5 ww. artykułu wskazuje, iż przepis ust. 4 stosuje się odpowiednio do faktur za częściowe wykonanie usługi.

Zgodnie z § 5 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1337), faktura stwierdzająca dokonanie sprzedaży powinna zawierać co najmniej dzień, miesiąc i rok wystawienia faktury, a w przypadku, gdy data ta różni się od daty sprzedaży, również datę sprzedaży; w przypadku sprzedaży o charakterze ciągłym podatnik może podać na fakturze miesiąc i rok dokonania sprzedaży, pod warunkiem podania daty wystawienia faktury.

Według treści § 9 ust. 1 ww. rozporządzenia fakturę wystawia się nie później niż siódmego dnia od dnia wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem § 10-12.

Stosownie do ust. 2 ww. paragrafu, w przypadku gdy podatnik określa w fakturze, zgodnie z § 5 ust. 1 pkt 4, wyłącznie miesiąc i rok dokonania sprzedaży, fakturę wystawia się nie później niż siódmego dnia od zakończenia miesiąca, w którym dokonano sprzedaży.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Szpital zawarł umowy na świadczenie usług przeprowadzenia badań klinicznych, z której to umowy wynika, iż rozliczeniu podlega częściowe wykonanie usługi w okresach kwartalnych.

Mając na uwadze powyższe oraz powołane przepisy należy stwierdzić, iż skoro w umowie przyjęto kwartał jako okres rozliczeniowy, faktura wystawiona przez usługodawcę (Szpital) stanowi udokumentowanie sprzedaży usług wykonanych w danym kwartale, a stanowiących część badania klinicznego. Ostatni dzień kwartału (miesiąca kończącego kwartał rozliczeniowy) jest w tym przypadku dniem wykonania usługi (części badania klinicznego), a zatem datą sprzedaży.

Należy dodać, iż stosownie do § 5 ust. 1 pkt 4 ww. rozporządzenia, data sprzedaży określona na fakturze nie musi być tożsama z datą wystawienia faktury, gdyż § 9 ust. 1 tegoż rozporządzenia dopuszcza możliwość wystawienia faktury po dniu sprzedaży (nie później niż siódmego dnia).

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Złożenie przez Wnioskodawcę fałszywego oświadczenia, że elementy stanu faktycznego objęte wnioskiem o wydanie interpretacji w dniu złożenia wniosku nie są przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego organu kontroli skarbowej oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej - powoduje, iż niniejsza interpretacja indywidualna nie wywołuje skutków prawnych (art. 14b § 4 Ordynacji podatkowej).

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, 87-100 Toruń, ul. Św. Jakuba 20.