ITPP2/443-498/08/AP

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 12 czerwca 2008 r. (data wpływu 16 czerwca 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku przy sprzedaży nieruchomości gruntowej wraz z rozpoczętą inwestycją - jest nieprawidłowe.

W dniu 16 czerwca 2008 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku przy sprzedaży nieruchomości gruntowej wraz z rozpoczętą inwestycją.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest podatnikiem podatku od towarów i usług i wraz z drugą osobą fizyczną, będącą również podatnikiem, kupił na zasadzie współwłasności niezabudowaną nieruchomość gruntową o obszarze 1.418 m ^2. Udział w nieruchomości stanowi aktywa trwałe w działalności gospodarczej prowadzonej przez każdego ze współwłaścicieli. Na podstawie decyzji Urzędu Miasta z dnia 12 października 2007 r. współwłaściciele uzyskali zgodę na budowę na zakupionym gruncie dwóch budynków mieszkalnych jednorodzinnych. W dniu 15 kwietnia 2008 r. na podstawie pozwolenia na budowę rozpoczęto prace budowlane i uzyskano pierwszy wpis w Dzienniku Budowy. Wpis wskazuje, iż przekazano plac budowy pod budowę dwóch budynków mieszkalnych jednorodzinnych, w związku z czym przystąpiono do przygotowania placu budowy polegającego na ogrodzeniu, wytyczeniu, wstawieniu obiektów sanitarnych. Współwłaściciele wszczęli postępowanie administracyjne mające na celu podział nieruchomości na dwie odrębne działki po 709 m ² każda. Docelowo na każdej działce ma być posadowiony budynek mieszkalny, którego budowa jest obecnie realizowana.

W dniu 16 kwietnia 2008 r. zawarto dwie umowy przedwstępne sprzedaży nieruchomości, których przedmiotem mają być ww. dwie odrębne działki. Sprzedaż nastąpi po uprawomocnieniu się decyzji o podziale nieruchomości. Przy zawarciu umowy przedwstępnej każdy ze współwłaścicieli otrzymał zadatek, a cena sprzedaży każdej z działek obejmuje koszt inwestycji budowlanej w zakresie rozpoczętych na nieruchomości prac. W dacie sprzedaży stan zaawansowania robót będzie odpowiadał wpisowi w Dzienniku Budowy z dnia 15 kwietnia 2008 r. Nabywcy nieruchomości mają zamiar kontynuować rozpoczętą budowę dwóch budynków mieszkalnych. W dniu 5 czerwca 2008 r., na wniosek współwłaścicieli, Urząd Statystyczny w Łodzi Ośrodek Interpretacji Standardów Klasyfikacyjnych dokonał klasyfikacji czynności sprzedaży ww. nieruchomości wraz z rozpoczętą inwestycją budowlaną, według której to klasyfikacji niedokończone obiekty budowlane, które zostaną wykonane zgodnie ze sztuką budowlaną na podstawie wydanej decyzji zezwalającej na budowę, klasyfikowane są do pozycji obejmującej obiekty gotowe.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy otrzymanie przez Wnioskodawcę zadatku oraz sprzedaż nieruchomości wraz z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w wysokości 7% właściwej dla obiektów budownictwa mieszkaniowego.

Zdaniem Wnioskodawcy, kierując się otrzymaną z Urzędu Statystycznego w Łodzi odpowiedzią na wniosek o dokonanie klasyfikacji, sprzedaż niezakończonego budynku mieszkalnego, którego budowa ma być dalej kontynuowana, stanowi sprzedaż tego budynku w określonym stopniu zaawansowania robót budowlanych. Oznacza to, że sprzedaż niezakończonych obiektów budownictwa mieszkaniowego, jest klasyfikowana tak jak sprzedaż obiektów gotowych. W omawianej sytuacji jest ona klasyfikowana tak jak sprzedaż budynków mieszkalnych stałego zamieszkania sklasyfikowanych w PKOB w dziale 11.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) podstawowa stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Oprócz stawki podstawowej ustawodawca przewidział także preferencyjne stawki podatku.

Stosownie do art. 41 ust. 12 ustawy w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2008 r., 7% stawkę podatku stosuje się do dostawy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym według treści ust. 12a ww. artykułu rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w PKOB w klasie ex 1264 - wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem ust. 12b.

Stosownie do ust. 12b do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym określonego w ust. 12a nie zalicza się:

Należy również zwrócić uwagę na brzmienie art. 2 pkt 12 ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym przez obiekty budownictwa mieszkaniowego rozumie się budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11.

Wedle art. 2 pkt 6 ustawy przez towary rozumie się rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które wymienione są w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty.

Zgodnie z komunikatem Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych (Dz. Urz. GUS Nr 1, poz. 11), zainteresowany podmiot sam klasyfikuje prowadzoną działalność, swoje produkty (wyroby, usługi), towary, środki trwałe i obiekty budowlane według zasad określonych w poszczególnych klasyfikacjach i nomenklaturach, wprowadzonych rozporządzeniem Rady Ministrów. W przypadku wystąpienia trudności związanych z ustaleniem właściwego grupowania, do którego należy zaliczyć dany wyrób lub usługę, zainteresowany podmiot może zwrócić się do odpowiedniego organu statystycznego tj. Ośrodka Interpretacji Standardów Klasyfikacyjnych Urzędu Statystycznego w Łodzi, który dokona ich klasyfikacji wydając opinię interpretacyjną.

Rozpatrując omawiany stan faktyczny należy mieć również na względzie podstawowy ekonomiczny cel transakcji, którym jest sprzedaż nieruchomości wraz z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, z zamiarem kontynuowania przez kupujących rozpoczętej inwestycji budowlanej w zakresie budowy dwóch budynków mieszkalnych jednorodzinnych. Zgodnie z orzecznictwem Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (orzeczenie z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 oraz z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04), każda czynność musi obejmować z ekonomicznego punktu widzenia jedno działanie podatnika, które nie powinno być sztucznie dzielone, co oznacza, iż jedną lub więcej części składowych uznaje się za czynność zasadniczą, podczas gdy inne elementy traktuje się jako czynności pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do czynności zasadniczej.

Mając na względzie treść klasyfikacji statystycznej wydanej dla współwłaścicieli przez Urząd Statystyczny w Łodzi Ośrodek Interpretacji Standardów Klasyfikacyjnych, w której zakwalifikowano sprzedaż nieruchomości wraz z rozpoczętą inwestycją budowlaną jako sprzedaż "Budynku mieszkalnego jednorodzinnego PKOB 1110" oraz biorąc pod uwagę ekonomiczny cel transakcji, którym jest kontynuowanie przez kupujących rozpoczętej inwestycji należy uznać, że otrzymanie przez Wnioskodawcę zadatku oraz sprzedaż nieruchomości wraz z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego podlega opodatkowaniu podatkiem w wysokości 7% właściwej dla obiektów budownictwa mieszkaniowego.

Powyższe znajduje potwierdzenie m.in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 23 sierpnia 2007 r. znak IPPP1/443-12/07/RK oraz poglądach doktryny np. J. Zubrzycki "Leksykon VAT 2008" Wyd. UNIMEX, str. 810-812.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej podatkiem, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 2 pkt 6 cyt. ustawy, towarami są rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki, budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty.

Podstawowa stawka podatku, zgodnie z art. 41 ust. 1 cyt. ustawy wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 129 ust. 1.

Stosownie do art. 41 ust. 12 ustawy w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2008 r., 7% stawkę podatku stosuje się do dostawy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym według treści ust. 12a ww. artykułu rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w PKOB w klasie ex 1264 - wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem ust. 12b.

Stosownie do ust. 12b powołanego artykułu, do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym określonego w ust. 12a nie zalicza się:

Należy również zwrócić uwagę na brzmienie art. 2 pkt 12 ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym przez obiekty budownictwa mieszkaniowego rozumie się budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11.

W przedmiotowej sprawie Wnioskodawca zamierza sprzedać nieruchomość gruntową, na której rozpoczęto prace budowlane polegające na budowie budynku mieszkalnego jednorodzinnego. Wykonane prace to: ogrodzenie placu budowy, wytyczenie, wstawienie obiektów sanitarnych. Wskazano, iż Urząd Statystyczny w Łodzi Ośrodek Interpretacji Standardów Klasyfikacyjnych, wydał na wniosek Podatnika opinię, zgodnie z którą rozpoczęte prace budowlane należy klasyfikować tak jak gotowy budynek, który ma być według projektu budowlanego wzniesiony.

Z uwagi na fakt, iż na przedmiotowych gruntach wykonano roboty budowlane, sprzedaż tychże robót będzie podlegała opodatkowaniu. Mając na uwadze powołaną we wniosku opinię Urzędu Statystycznego, roboty te będą objęte stawką właściwą dla sprzedaży budynku mieszkalnego, a więc stosownie do powołanych przepisów, stawką 7%. Jednakże należy zauważyć, iż opinia Urzędu Statystycznego została wydana w odniesieniu do klasyfikacji poczynionych robót, a nie do sklasyfikowania czynności sprzedaży tych robót wraz z gruntem.

Stosownie do art. 29 ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowani jest obrót. Według ust. 2 tegoż artykułu, w przypadku gdy pobrano zaliczki, zadatki, przedpłaty lub raty, obrotem jest również kwota otrzymanych zaliczek, zadatków, przedpłat lub rat, pomniejszona o przypadającą od nich kwotę podatku. Natomiast zgodnie z ust. 5 ww. przepisu, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Zgodnie z art. 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (tekst jedn. Dz. U. z 2006 r. Nr 156, poz. 1118 z późn. zm.), w zw. z art. 2 pkt 6 ustawy o podatku od towarów i usług, przez:

* budynek należy rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach

;

* budynek mieszkalny jednorodzinny należy rozumieć budynek wolno stojący albo budynek w zabudowie bliźniaczej, szeregowej lub grupowej, służący zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych, stanowiący konstrukcyjnie samodzielną całość, w którym dopuszcza się wydzielenie nie więcej niż dwóch lokali mieszkalnych albo jednego lokalu mieszkalnego i lokalu użytkowego o powierzchni całkowitej nieprzekraczającej 30% powierzchni całkowitej budynku

;

* budowlę należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: lotniska, drogi, linie kolejowe, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową

.

W art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy określono, że zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę. Zwolnienie wynikające z cytowanego przepisu przysługuje jednakże wyłącznie w stosunku do takiej dostawy, której przedmiotem jest jedynie grunt niezabudowany i jednocześnie o przeznaczeniu innym niż budowlane czy też pod zabudowę.

Z powyższego wynika, że przepis ten nie będzie miał zastosowania w przypadku przedstawionym we wniosku, gdyż przedmiotowa nieruchomość stanowi grunt przeznaczony pod zabudowę.

Jednocześnie w opisanym stanie faktycznym wskazano, iż stan zaawansowania robót w dacie sprzedaży będzie odpowiadał wpisowi w dzienniku budowy z dnia 15 kwietnia 2008 r., a zatem będzie obejmował ogrodzenie terenu, wytyczenie placu budowy i wstawione sanitariaty. W ocenie tut. organu, w świetle ww. przepisów ustawy - Prawo budowlane, rozpoczęta inwestycja nie spełnia wymogów do zakwalifikowania jej jako budynek, a także nie stanowi budowli. Nie można więc potraktować poczynionych prac ani jako całości budynków czy budowli, ani jako ich części, tym samym nie stanowią one obiektów budownictwa mieszkaniowego w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Przedmiotem sprzedaży nie będą zatem obiekty budowlane, a tym samym nie powoduje to zakwalifikowania gruntów jako zabudowanego, lecz jako grunty przeznaczone pod zabudowę. Zatem brak jest podstaw do zastosowania przepisu art. 29 ust. 5 cyt. ustawy.

Reasumując, sprzedaż nieruchomości gruntowej w przedstawionym stanie faktycznym podlega uregulowaniom art. 41 ust. 1 powołanej ustawy i opodatkowana jest stawką podstawową, natomiast w części dotyczącej wykonanych robót inwestycyjnych sprzedaż ta korzysta ze stawki preferencyjnej 7% stosownie do cytowanego art. 41 ust. 12 tej ustawy.

Należy wskazać, iż powyższe stawki podatku obowiązują również w przypadku zaliczki otrzymanej przez Wnioskodawcę.

Ponadto nadmienić trzeba, iż powołana we wniosku interpretacja indywidualna z dnia 23 sierpnia 2007 r. znak IPPP1/443-12/07/RK nie może stanowić wyznacznika interpretacyjnego w odniesieniu do przedmiotowej sprawy, gdyż wydana została w oparciu o inny stan faktyczny (stan zaawansowania prac budowlanych w momencie zbycia wskazywał na istnienie części budynku, a doprowadzona do działki infrastruktura stanowiła budowlę).

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wystąpienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Złożenie przez Wnioskodawcę fałszywego oświadczenia, że elementy stanu faktycznego objęte wnioskiem o wydanie interpretacji w dniu złożenia wniosku nie są przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego organu kontroli skarbowej oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej - powoduje, iż niniejsza interpretacja indywidualna nie wywołuje skutków prawnych (art. 14b § 4 Ordynacji podatkowej).

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.