ITPP2/443-493/09/AK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 8 czerwca 2009 r. (data wpływu 15 czerwca 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku dla usług związanych bezpośrednio z czynnościami wyładunku i załadunku morskich lub lądowych środków transportu, wykonywanych w związku z transportem międzynarodowym lub wewnątrzwspólnotową usługa transportu towarów, na obszarze polskich portów morskich i związanych z obsługą morskich środków transportu oraz ich ładunków - jest nieprawidłowe.

W dniu 15 czerwca 2009 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku dla usług związanych bezpośrednio z czynnościami wyładunku i załadunku morskich lub lądowych środków transportu, wykonywanych w związku z transportem międzynarodowym lub wewnątrzwspólnotową usługą transportu towarów, na obszarze polskich portów morskich i związanych z obsługą morskich środków transportu oraz ich ładunków.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka działa na obszarze polskich portów morskich i wykonuje na rzecz różnych podmiotów usługi polegające na obsłudze morskich i lądowych środków transportu, zawsze w związku z transportem międzynarodowym lub wewnątrzwspólnotową usługą transportu towarów. Spółka prowadzi dokumentację, z której jednoznacznie wynika, że czynności te zostały wykonane przy zachowaniu warunków określonych w tym przepisie - zgodnie z regulacją art. 83 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Spółka bowiem posiada dokumentację, z której wynika jednoznacznie czy dane ładunki są przedmiotem transportu międzynarodowego lub wewnątrzwspólnotowej usługi transportu towarów, a także dokumentację podpisaną przez kapitana statku potwierdzającą wykonanie określonych czynności związanych z obsługą morskich środków transportu.

Usługa wykonywana przez Spółkę jest usługą komplementarną do usługi pomocniczej załadunku/wyładunku/przeładunku ładunków masowych w związku z wewnątrzwspólnotową usługą transportu towarów lub transportem międzynarodowym (usługą transportową). Jednorodna usługa wykonywana przez Spółkę składa się z szeregu czynności nierozerwalnie związanych ze statkiem i jego ładunkiem - przed rozpoczęciem, w czasie i po jego załadunku/wyładunku. Wszystkie poniżej wymienione czynności składające się na daną usługę wykonywaną przez Spółkę, polegają na typowej w obrocie portowo-morskim obsłudze morskich lub lądowych środków transportu i związane są w sposób faktyczny i prawny z ładunkiem i statkiem, tj. morskim środkiem transportu.

Usługa wykonywana przez Spółkę w zakresie dotyczącym morskiego środka transportu i jego ładunku obejmuje:

Ww. czynności wykonywane przez Spółkę stanowią elementy cyklu usługi portowej polegającej na załadunku lub wyładunku ładunku na/z morskiego środka transportu i są ze sobą nierozerwalnie powiązane z uwagi na:

* specyfikę transportu morskiego (zbiornikowce i/lub masowce) - sprawdzenie i potwierdzenie przed rozpoczęciem załadunku, że wyznaczony morski środek transportu jest odpowiedni do przewozu wyznaczonego ładunku, bądź sprawdzenie i potwierdzenie przed rozpoczęciem wyładunku, że ilość i jakość ładunku nie ulegną zmianie w czasie transportu morskiego, albo też - po zakończeniu wyładunku, że ładunek został wyładowany w całości z morskiego środka transportu,

* specyfikę ładunku (płynne i sypkie ładunki masowe) - zwyczajowe zawarcie w kontraktach handlowych klauzuli dotyczącej wyznaczenia niezależnej firmy kontrolnej, której ustalenia dotyczące ilości i jakości ładunku (tj. przekazanie kapitanowi morskiego środka transportu niezależnej informacji o ilości i jakości ładunku załadowanego, wyładowanego, przeładowanego w formie świadectwa ilości) morskiego środka transportu są ostateczne i wiążące strony umowy kupna-sprzedaży (Finał and Binding Clause),

* traktowanie portu jako centrum logistycznego związanego z międzynarodowym transportem morskim lub wewnątrzwspólnotową usługa transportu towarów, w którym następuje zmiana środka transportu w cyklu transportowym z morskiego środka transportu na lądowy środek transportu lub odwrotnie (obsługa morskich środków transportu, tj. operacje załadunku/wyładunku/przeładunku ładunku wykonywane są w morskich portach).

Usługi świadczone przez Spółkę wykonywane są na pisemne zlecenia: importerów, eksporterów, podmiotów handlowych pośredniczących w obrocie towarowym, spedytorów, agentów działających w imieniu i na rzecz armatorów morskich, ubezpieczycieli.

Usługa ta zatem składa się z szeregu czynności dotyczących morskiego środka transportu, koniecznych do zgodnego z prawem powszechnym, zwyczajami morskimi i innymi normami, w tym konwencjami międzynarodowymi, wyjścia statku w morze w sposób bezpieczny dla załogi (armatora morskiego), samej jednostki i jej ładunku.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Zdaniem Wnioskodawcy, ustawodawca określając 0% stawkę podatku w przedmiotowym zakresie katalogu art. 83 ustawy, zgodnie ze wskazaną powyżej regulacją, odnosi się do usług, nie konkretyzując ich jednakże, co oznacza, iż regulacja ta dotyczy każdej usługi w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, o ile spełnione są warunki określone w tych przepisach.

W ocenie Spółki, regulacja art. 83 ust. 1 pkt 9 i 9a oraz § 9 ust. 1 pkt 7 ww. rozporządzenia stawia następujące warunki zastosowania 0% stawki podatku:

* transakcja ma być transakcją usługową wykonywaną na terenie polskich portów morskich,

* przedmiotowo ma wystąpić związek z transportem międzynarodowym lub wewnątrzwspólnotowym (w zakresie obsługi lądowych środków transportu),

* usługa ma polegać na obsłudze morskich środków transportu lub lądowych środków transportu.

Powołując treść art. 5 ust. 1 oraz art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług Wnioskodawca wskazał, że jeśli dana transakcja nie ma charakteru towarowego, będzie traktowana jako transakcja usługowa podlegająca opodatkowaniu, chyba że zostanie wyłączona z tego opodatkowania. Aby jednak dana transakcja "nietowarowa" podlegała opodatkowaniu, musi spełniać łącznie następujące trzy warunki:

* zaistnienie samego świadczenia,

* świadczenie musi być dokonywane na czyjąś rzecz,

* świadczenie musi mieć charakter odpłatny.

W ocenie Wnioskodawcy usługi podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług powinny być traktowane jako usługi niepodzielne, jednorodne, nawet jeśli składają się z szeregu czynności. Na potwierdzenie swojego stanowiska Spółka zacytowała tezy orzeczeń Sądu Najwyższego, Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości a także fragment komentarza do ustawy o podatku od towarów i usług, w których przedstawione są poglądy analogiczne do tych, jakie prezentuje Spółka w tym zakresie. Podsumowując Wnioskodawca wskazał, iż warunek pierwszy, tj. zaistnienie usługi na terenie polskich portów morskich został spełniony, świadczenie Spółki jest bowiem transakcją usługową, a szereg wykonywanych czynności, których efektem jest wydanie odpowiednich wymaganych prawem dokumentów stanowi jedną, jednorodną, niepodzielną usługę. O tym, iż usługa jest wykonywana na terenie portu świadczą zdarzenia faktyczne i dokumentacja.

Spółka wskazała, iż zgodnie z regulacją art. 83 ust. 2 ustawy, posiada dokumentację podpisaną przez kapitana statku, potwierdzającą wykonanie określonych czynności, z której wynika jednoznacznie, że wykonywana usługa w zakresie w jakim dotyczy lądowych środków transportu i ich ładunków, ma miejsce w związku z transportem międzynarodowym lub wewnątrzwspólnotową usługą transportu towarów. Wnioskodawca podniósł przy tym, iż ustawodawca wskazał na związek usługi przede wszystkim z towarem/ładunkiem danego lądowego środka transportu, który ma podlegać przemieszczeniu w ramach transportu międzynarodowego lub wewnątrzwspólnotowego, zaznaczając iż warunek ten również w przedmiotowym stanie faktycznym został spełniony.

Odnośnie warunku, iż usługa ma polegać na obsłudze morskich środków transportu lub lądowych środków transportu, Spółka wskazała, iż ustawodawca nie zdefiniował pojęcia "obsługa", a tym samym nie ograniczył go w żaden sposób. Jedynym zatem wyznacznikiem tego pojęcia - w ocenie Spółki - będzie jego znaczenie w języku polskim, gdzie przez obsługę rozumie się obsługiwanie czegoś, bez względu na rodzaj i zakres tej obsługi. Zatem każda czynność, której przedmiot dotyczy, choćby pośrednio, morskiego czy lądowego środka transportu - zdaniem Wnioskodawcy - będzie usługą mieszczącą się w ramach pojęcia "obsługa", chodzi tu o kompleksową, całościową obsługę morskiego środka transportu w znaczeniu jego funkcji, czyli obsługa środka transportu przeznaczonego do przemieszczania ładunku, i w tym samym zakresie lądowego środka transportu związanego z transportem międzynarodowym lub wewnątrzwspólnotowym towarów. Spółka zwróciła uwagę na charakter regulacji dotyczącej usługi transportowej i pomocniczych do niej. Mianowicie, jako usługi pomocnicze wskazuje wymienione w art. 27 ust. 2 pkt 3 lit. b) ustawy załadunek, rozładunek, przeładunek i podobne czynności, zatem katalog ten pozostaje otwartym, a jedyny warunek to charakter pomocniczy do podstawowych usług transportowych. Tym samym niejako częścią usługi transportowej są usługi pomocnicze, tj. załadunek, rozładunek, przeładunek i podobne w tym usługa kontroli ilości i jakości ładunku w związku z obsługą morskiego środka transportu i jego ładunku w porcie morskim.

Do obsługi morskiego środka transportu na terenie polskich portów morskich i lądowych środków transportu związanej z WWUT lub międzynarodowym transportem ładunków należy, w ocenie Spółki, załadunek i wyładunek ładunków (usługa portowa) rozumiane jako wykonanie szeregu czynności obejmujących fizyczne przemieszczanie ładunku pomiędzy lądem, a morskim środkiem transportu lub morskim środkiem transportu, a lądem (usługa zasadnicza), wraz z komplementarnymi czynnościami związanymi z potwierdzeniem przydatności morskiego środka transportu do przyjęcia wyznaczonego ładunku oraz określeniem ilości i/lub jakości przemieszczonego ładunku (element dodatkowy, usługa pomocnicza nie stanowiąca celu samego w sobie, lecz będącą istotnym elementem wykonania usługi zasadniczej) w sytuacji, gdy te czynności są ze sobą nierozerwalnie związane.

Wykonywanie powyżej wskazanych czynności w ramach jednej usługi, polegającej w efekcie na określeniu ilości i/lub stanu ładunku w procesie WWUT lub transportu międzynarodowego w porcie morskim, nie jest i nie może być - w ocenie Wnioskodawcy - oderwane od obsługi morskiego środka transportu, jaką jest załadunek/wyładunek/przeładunek ładunku w porcie morskim, albowiem nie można wykonywać tych wszystkich czynności bez bezpośredniego udziału morskiego środka transportu i dla jego potrzeb. Obejmuje zatem dana usługa w tym samym czasie rzeczywistym morski środek transportu i jego ładunek i wynika to z prawa i zwyczaju morskiego oraz praktyki portowej. Efekt działań Spółki związanych z obsługą morskiego środku transportu w porcie ujęły w formie sprawozdania, świadectwa, itp. jest każdorazowo podpisany przez kapitana morskiego środka transportu i stanowi dowód zachowania należytej staranności armatora w odniesieniu do morskiego środka transportu i jego ładunku podczas operacji załadunku/wyładunku/przeładunku. Tym samym przedmiotowa usługa nie stanowi celu samego w sobie, gdyż ma charakter pomocniczy (jest jedynie niezbędnym środkiem do prawidłowego wykonania usługi zasadniczej polegającej na załadunku/wyładunku/przeładunku ładunku) i jest nierozerwalnie związana z obsługą morskich środków transportu. Załadowca odpowiedzialny za fizyczne przemieszczanie ładunku (załadunek/wyładunek/przeładunek) nie ma prawnego umocowania do samodzielnego wykonania objętych usługą czynności, w tym do określenia ilości przemieszczonego ładunku (specyfika ładunku) w przeciwieństwie do Spółki.

Spółka wskazała, iż zgodnie z art. 129 kodeksu morskiego, kapitan morskiego środka transportu jest bezwzględnie zobowiązany wydać dokument o nazwie "konosament", w którym określa, między innymi, ilości ładunku oraz jego stan na morskim środku transportu po załadunku. Bez konosamentu w zasadzie żaden morski środek transportu z. ładunkiem masowym nie opuści portu morskiego. Tak więc bez szeregu czynności składających się na przedmiotową, wykonywaną przez Spółkę usługę: ważenia, liczenia, mierzenia (tj. określenia ilości) i niejednokrotnie również pobierania próbek (w celu określenia jakości ładunku), itd., morski środek transportu nie może wykonywać przyjętych zobowiązań wynikających z czarterowej umowy przewozu ładunku. Konosament jest podpisywany osobiście przez kapitana morskiego środka transportu. Czynność ta ma istotne znaczenie prawne, albowiem konosament jest dokumentem reprezentującym ładunek morskiego środka transportu. Konosament stwarza domniemanie, że ładunek przyjęto na morski środek transportu w takiej ilości i stanie, jaki został uwidoczniony w treści konosamentu. Konosament potwierdza także, że ładunek jest bezpieczny dla morskiego środka transportu i żeglugi. Kapitan morskiego środka transportu nie jest w stanie samodzielnie oznaczyć ilości ładunku masowego poprzez prawidłowe wskazanie: rodzaju ładunku, ciężaru, objętości, gatunku, bezpieczeństwa, zwłaszcza w odniesieniu do niebezpiecznych ładunków masowych. Wyłącznie zatem dzięki Spółce świadczącej niezależne usługi w zakresie obsługi morskiego środka transportu - kapitan morskiego środka transportu wystawia konosament. Natomiast niemożność wystawienia konosamentu, z powodu braku takich danych pochodzących od Spółki, wyklucza możliwość wyjścia morskiego środka transportu z ładunkiem w morze.

Wnioskodawca podkreślił ponadto, że sam ustawodawca definiując na potrzeby podatku od towarów i usług w art. 2 pkt 10 lit. b) ustawy pojęcie środka transportu wskazuje, że jest on przeznaczony do transportu osób lub towarów, co oznacza, iż środek transportu i jego ładunek stanowią jedną, łączną i nierozerwalną kategorię, w szczególności pod kątem funkcji jaką ma pełnić - przewozu towarów/ładunków lub osób. Skoro zatem środek transportu służy do przewozu ładunków to jego obsługa obejmuje zarówno sam środek transportu jak i jego ładunek.

Spółka przedstawiła reguły wykładni językowej i celowościowej oraz zacytowała art. 148 lit. d) Dyrektywy 2006/112/WE Rady stanowiący, iż państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje: świadczenie usług innych niż usługi, o których mowa w lit. c), na bezpośrednie potrzeby jednostek pływających, o których mowa w literze a) oraz ich ładunków, zaznaczając przy tym, iż powołany przepis Dyrektywy wskazuje wyraźnie bezpośrednie potrzeby jednostek pływających i ich ładunków. Dlatego postępując zgodnie z prawem, co do zasady, nie można zastosować krajowego przepisu niezgodnego z prawem wspólnotowym na niekorzyść podatnika.

Podsumowując Spółka stwierdziła, iż świadczona przez nią usługa dotyczy obsługi morskich środków transportu, zatem trzeci warunek opodatkowania stawką 0% przedmiotowej usługi został spełniony.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Stosownie do dyspozycji przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), opodatkowaniu tym podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 8 ust. 1 cyt. ustawy, przez świadczenie usług, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ww. ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Na wybrane grupy towarów i usług ustawodawca przewidział także stawki preferencyjne, obniżone, tj. 7%, 3% i 0% oraz zwolnienie od podatku.

Wszelkie preferencje dotyczące wysokości opodatkowania stanowią wyjątek od ogólnej zasady i dlatego zastosowanie niższej niż podstawowa stawka podatku może być zrealizowane wyłącznie w granicach określonych przepisami ustawy o podatku od towarów i usług i wydanych na podstawie delegacji ustawowej aktów wykonawczych do tej ustawy.

I tak, stosownie do dyspozycji przepisu art. 83 ust. 1 pkt 9 cyt. ustawy, stawkę podatku w wysokości 0% stosuje się do usług świadczonych na obszarze polskich portów morskich, polegających na obsłudze morskich środków transportu.

Zgodnie z ust. 1 pkt 9a powołanego artykułu, stawkę podatku w wysokości 0% stosuje się do usług świadczonych na obszarze polskich portów morskich, związanych z transportem międzynarodowym, polegających na obsłudze lądowych środków transportu.

Ponadto, zgodnie z art. 83 ust. 1 pkt 17 ustawy, stawkę podatku w wysokości 0% stosuje się do pozostałych usług świadczonych na rzecz armatora morskiego, służących bezpośrednim potrzebom środków transportu morskiego, rybołówstwa morskiego i statków ratowniczych morskich, o których mowa w pkt 1, i ich ładunkom.

W myśl ust. 2 tegoż artykułu, opodatkowaniu stawką 0% podlegają czynności, o których mowa w ust. 1 pkt 7-18 i 20-22, w przypadku prowadzenia przez podatnika dokumentacji, z której jednoznacznie wynika, że czynności te zostały wykonane przy zachowaniu warunków określonych w tym przepisie.

Wskazaną wyżej stawkę ustawodawca przewidział również w odniesieniu do:

* usług związanych bezpośrednio z eksportem towarów dotyczących towarów eksportowanych polegających na ich pakowaniu, przewozie do miejsc formowania przesyłek zbiorowych, składowaniu, przeładunku, ważeniu, kontrolowaniu i nadzorowaniu bezpieczeństwa przewozu (art. 83 ust. 1 pkt 21 lit. a) ustawy),

* usług świadczonych na obszarze polskich portów morskich, związanych z wewnątrzwspólnotową usługą transportu towarów, polegających na obsłudze lądowych środków transportu < § 9 ust. 1 pkt 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1336) >.

Z przytoczonych regulacji (art. 83 ust. 1 pkt 9 i 9a ustawy oraz § 9 ust. 1 pkt 7 rozporządzenia) wynika jednoznacznie, że stawka 0% nie obejmuje wszystkich usług świadczonych w portach morskich, a dotyczy tylko tych usług, które związane są z transportem międzynarodowym oraz wewnątrzwspólnotowym, i które polegają na obsłudze lądowych lub morskich środków transportu. W efekcie inne usługi, które nie są związane z transportem lub nie polegają na obsłudze środków transportu - nawet gdy świadczone są w portach morskich - nie podlegają obniżonej stawce podatku.

W złożonym wniosku Spółka podaje, że wykonuje czynności w zakresie: badania stopnia czystości ładowni lub zbiorników morskiego środka transportu przed umieszczeniem tam ładunku, badania szczelności pokryw ładowni morskiego środku transportu, sprawdzania czystości pomp ładunkowych, rurociągów i manifoldów na morskim środku transportu przed rozpoczęciem załadunku, sprawdzania czystości studzienek zenzowych w ładowniach morskich środków transportu, stwierdzania niezdolności morskiego środka transportu do przyjęcia określonego ładunku, ustalania zanurzenia trymu, oraz przechyłu morskiego środka transportu przed i po zakończeniu operacji przeładunkowych, ustalania ilości paliwa żeglugowego, oraz zapasów na morskim środku transportu przed i po zakończeniu operacji przeładunkowych, określania ilości balastu w zbiornikach balastowych morskiego środka transportu przed i po zakończeniu operacji przeładunkowych, dokonywania pomiarów ulaży, sondażu, ciśnienia, temperatury w zbiornikach ładunkowych morskich środków transportu przy użyciu statkowych urządzeń pomiarowych, wyliczania statkowego współczynnika korekcyjnego (VEF) na podstawie informacji odnoszących się do morskiego środka transportu, kontroli poprawności działania i obsługi systemów mycia ropą i gazu obojętnego na morskim środku transportu podczas wyładunku ropy naftowej, ustalania ilości resztek ładunku w ładowniach lub zbiornikach morskich środków transportu przed rozpoczęciem załadunku lub po zakończeniu wyładunku, pobierania próbek ładunku ze zbiorników lub ładowni morskiego środka transportu w celu sprawdzenia, czy nie nastąpiło pogorszenie jego stanu, np. poprzez zanieczyszczenie resztkami poprzedniego ładunku w ładowniach lub zbiornikach ładunkowych, rurociągach ładunkowych, bądź pompach.

Usługi świadczone przez Spółkę wykonywane są na pisemne zlecenia: importerów, eksporterów, podmiotów handlowych pośredniczących w obrocie towarowym, spedytorów, agentów działających w imieniu i na rzecz armatorów morskich, ubezpieczycieli, zawsze w związku z transportem międzynarodowym lub wewnątrzwspólnotową usługą transportu towarów.

Analizując charakter świadczonych przez Wnioskodawcę usług stwierdzić należy, iż wykonywane są one na towarach (ładunkach) lub w odniesieniu do nich i służą ich bezpośrednim potrzebom. Nawet jeżeli czynności dotyczą morskiego środka transportu (np. badanie czystości ładowni, badanie szczelności pokryw), ich celem jest ocena parametrów statku oraz jego ładowni, zlecona przez właścicieli towaru, bądź podmioty odpowiedzialne za jego transport, pod kątem przydatności środka transportu dla przewozu konkretnego towaru. W żaden sposób czynności te nie są ukierunkowane na prawidłowe funkcjonowanie statku, jako środka transportu i konieczne w jego eksploatacji, służą tylko i wyłącznie potrzebom przewożonych w nich ładunków.

Pomimo, że wykonywane przez Spółkę czynności mają związek z transportem międzynarodowym lub wewnątrzwspólnotowymi usługami transportu towarów, usługi te nie odnoszą się do jakiejkolwiek obsługi środków transportu, gdyż przedmiotem tych czynności są wyłącznie towary. Zatem - w ocenie tut. organu - przedmiotowe usługi, nie zostały - jak wskazuje Spółka - objęte dyspozycją art. 83 ust. 1 pkt 9 i 9a ustawy, oraz § 9 ust. 1 pkt 7 rozporządzenia w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, które - jak wskazano wyżej - dotyczą usług:

* świadczonych na obszarze polskich portów morskich, polegających na obsłudze morskich środków transportu (pkt 9),

* świadczonych na obszarze polskich portów morskich, związanych z transportem międzynarodowym, polegających na obsłudze lądowych środków transportu (pkt 9a),

* świadczonych na obszarze polskich portów morskich, związanych z wewnątrzwspólnotową usługą transportu towarów, polegających na obsłudze lądowych środków transportu (§ 9 ust. 1 pkt 7 rozporządzenia).

W przepisach podatkowych brak jest zarówno definicji legalnych, jak i wyodrębnionych katalogów usług polegających na obsłudze morskich lub lądowych środków transportu, świadczonych na obszarze polskich portów morskich. Przy ich rozstrzygnięciu należy mieć na uwadze, że zasadą jest ścisła interpretacja przepisów. W tej sytuacji, przy dokonywaniu interpretacji przepisów, należy posługiwać się głównie wykładnią językową. Stosując taką metodę wykładni należy kierować się przekonaniem, że ustawodawca racjonalnie używał takich, a nie innych słów. Wykładnia językowa jest bowiem punktem wyjścia dla wszelkiej wykładni prawa podatkowego, a także zakreśla jej granice w ramach możliwego sensu słów zawartych w tekście prawnym.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, iż - w ocenie tut. organu - zakres zastosowania powyższych przepisów ustawodawca przewidział jedynie do usług polegających na obsłudze lądowych i morskich środków transportu, a nie usług związanych z ładunkami przewożonymi przez te środki. Gdyby intencją ustawodawcy było objęcie, na podstawie tych przepisów, stawką podatku w wysokości 0%, również usług świadczonych na obszarze polskich portów morskich, polegających na obsłudze ładunków lądowych lub morskich środków transportu, znalazłoby to odzwierciedlenie w ich treści, tak jak ma to miejsce w odniesieniu do pozostałych usług świadczonych na rzecz armatora morskiego, o których mowa w art. 83 ust. 1 pkt 17 ustawy o podatku od towarów i usług. Zgodnie bowiem z brzmieniem tego artykułu, stawkę podatku w wysokości 0% stosuje się do pozostałych usług świadczonych na rzecz armatora morskiego, służących bezpośrednim potrzebom środków transportu morskiego, rybołówstwa morskiego i statków ratowniczych morskich, o których mowa w pkt 1, i ich ładunkom. Brak takiego zapisu (dotyczącego usług związanych z ładunkami) w treści art. 83 ust. 1 pkt 9 i 9a ustawy oraz w § 9 ust. 1 pkt 7 cyt. rozporządzenia wskazuje, że na ich podstawie ustawodawca przewidział zastosowanie 0% stawki podatku, jedynie do usług polegających na obsłudze lądowych lub morskich środków transportu, świadczonych na obszarze polskich portów morskich, przy czym w ust. 1 pkt 9a wskazano dodatkowo, że mają to być usługi związane z transportem międzynarodowym a w § 9 ust. 1 pkt 7 ww. rozporządzenia - usługi związane z wewnątrzwspólnotową usługą transportu towarów.

Podkreślić należy, że czym innym są usługi świadczone na obszarze polskich portów morskich, związane z transportem międzynarodowym (wewnątrzwspólnotowym), polegające na obsłudze lądowych i morskich środków transportu, a czym innym usługi polegające na kompleksowej obsłudze ich ładunków (towarów). Usługę polegającą na ważeniu, kontrolowaniu i nadzorowaniu bezpieczeństwa przewozu towarów, należy zakwalifikować do usług związanych bezpośrednio z obsługą towaru, nie zaś z obsługą środka transportu świadczoną w ramach transportu międzynarodowego (wewnątrzwspólnotowego).

Analiza przepisów regulujących opodatkowanie podatkiem od towarów i usług prowadzi do wniosku, że ustawodawca usług polegających na ważeniu, kontrolowaniu i nadzorowaniu bezpieczeństwa przewozu, zarówno przed załadunkiem na środek transportu, jak i po jego rozładunku, nie traktuje jako usługi kompleksowej, jednolitego świadczenia dla celów stosowania podatku od towarów i usług. Przemawia za tym chociażby brzmienie art. 83 ust. 1 pkt 21 lit. a) ustawy, w którym usługi te zostały wyszczególnione jako czynności odrębne, choć ma do nich zastosowanie obniżona stawka podatku.

Świadczenie zatem przedmiotowych usług na terenie polskich portów morskich na rzecz kontrahentów krajowych, innych niż armator morski lub agent działający w imieniu i na rzecz armatora morskiego, nie uprawnia do korzystania z preferencyjnej, 0% stawki podatku od towarów i usług, bowiem zakres zastosowania przepisu art. 83 ust. 1 pkt 9 i 9a ustawy przewidziano jedynie do usług polegających na obsłudze lądowych i morskich środków transportu, a nie usług związanych z ładunkami przewożonymi przez te środki transportu.

Jednakże świadczenie tych samych usług na terenie polskich portów morskich - o ile wykonywane są na rzecz armatora morskiego lub agenta działającego w jego imieniu i na jego rzecz - w oparciu o art. 83 ust. 1 pkt 17 ustawy, w którym mowa jest o pozostałych usługach służących m.in. ładunkom - daje prawo do zastosowania obniżonej, 0% stawki podatku, pod warunkiem jednak, iż będą to ładunki środków transportu morskiego, rybołówstwa morskiego lub statków ratowniczych morskich, o których mowa w art. 83 ust. 1 pkt 1, oraz prowadzenia przez podatnika dokumentacji, z której jednoznacznie wynika, że czynności te zostały wykonane przy zachowaniu warunków określonych w tym przepisie.

Również w przypadku, gdy świadczone przez Spółkę, na obszarze polskich portów morskich usługi opisane we wniosku są bezpośrednio związane z eksportem tych towarów, z uwagi na fakt, iż przepis art. 83 ust. 1 pkt 21 lit. a) ustawy nie zawiera ograniczeń co do miejsca ich wykonywania, ani kategorii ich nabywcy, Wnioskodawca ma prawo do zastosowania preferencyjnej, 0% stawki podatku, także pod warunkiem prowadzenia dokumentacji, o której mowa w art. 83 ust. 2 ustawy.

Zgodnie z art. 249 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską, do aktów wspólnotowego prawa należy zaliczyć dyrektywy, które skierowane są do państw członkowskich i określają cel, który powinien zostać osiągnięty w wyznaczonym terminie. Przepisy dyrektyw wiążą państwa członkowskie, do których są kierowane, w odniesieniu do rezultatu, który ma być osiągnięty, pozostawiając jednak organom krajowym swobodę wyboru formy i środków zmierzających do realizacji celu. Zatem państwa członkowskie mają swobodę w zakresie osiągnięcia tych celów. Stąd zidentyfikowanie różnicy w brzmieniu ustawy i dyrektywy nie przesądza jeszcze o faktycznym naruszeniu prawa wspólnotowego, w sytuacji kiedy cel dyrektywy został osiągnięty.

Odnosząc się do stanowiska Wnioskodawcy, jakoby przepisy ustawy o podatku od towarów i usług pozostawały w sprzeczności z art. 148 lit. d) Dyrektywy, wskazać należy na orzeczenie ETS-u w sprawie C-181/04 i C-183/04 pomiędzy Elmeka NE, a Ypourgos Oikonomikom, w którym stwierdzono, że art. 15 pkt 8 Szóstej Dyrektywy Rady 77/388 z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich, dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 145 z późn. zm.), a obecnie art. 148 lit. d) Dyrektywy 2006/112/WE, należy interpretować w ten sposób, iż zwolnienie przewidziane w tym przepisie dotyczy usług świadczonych bezpośrednio na rzecz armatora, przeznaczonych dla zaspokojenia bezpośrednich potrzeb statków morskich.

Krajowy ustawodawca w celu dostosowania przepisów krajowych do postanowień, będącej wspólnotowym źródłem prawa w zakresie podatku od wartości dodanej, Dyrektywy 2006/112/WE Rady (art. 148) i wyznaczających kierunek interpretacji jej przepisów wytycznych zawartych w orzecznictwie ETS, z dniem 1 stycznia 2008 r. zmienił brzmienie art. 83 ust. 1 pkt 9 i 17 ustawy oraz dodał pkt 9a do ustawy o podatku od towarów i usług, likwidując sprzeczność z prawem unijnym.

W tym kontekście stwierdzić należy, iż wbrew stanowisku Wnioskodawcy, krajowe przepisy w zakresie podatku od towarów i usług, poprzez kompleksowe regulacje zawarte w normie przepisu art. 83 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług oraz § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, realizują cel zawarty w art. 148 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L z 2006 r. nr 347/1 z późn. zm.).

Niniejsza interpretacja nie rozstrzyga kwestii miejsca świadczenia usług wskazanych we wniosku, gdyż nie sformułowano stanowiska w tej sprawie, jak również nie postawiono w tym zakresie pytania. Odpowiedzi udzielono przy założeniu, że miejscem świadczenia i opodatkowania przedmiotowych usług jest Polska.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.