ITPP2/443-493/09/11-S/AK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów - uwzględniając wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 maja 2011 r. sygn. akt I FSK 832/10 stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 8 czerwca 2009 r. (data wpływu 15 czerwca 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku dla usług związanych bezpośrednio z czynnościami wyładunku i załadunku morskich lub lądowych środków transportu, wykonywanych w związku z transportem międzynarodowym lub wewnątrzwspólnotową usługą transportu towarów, na obszarze polskich portów morskich i związanych z obsługą morskich środków transportu oraz ich ładunków - jest prawidłowe.

W dniu 15 czerwca 2009 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku dla usług związanych bezpośrednio z czynnościami wyładunku i załadunku morskich lub lądowych środków transportu, wykonywanych w związku z transportem międzynarodowym lub wewnątrzwspólnotową usługą transportu towarów, na obszarze polskich portów morskich i związanych z obsługą morskich środków transportu oraz ich ładunków.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka działa na obszarze polskich portów morskich i wykonuje na rzecz różnych podmiotów usługi polegające na obsłudze morskich i lądowych środków transportu, zawsze w związku z transportem międzynarodowym lub wewnątrzwspólnotową usługą transportu towarów. Spółka prowadzi dokumentację, z której jednoznacznie wynika, że czynności te zostały wykonane przy zachowaniu warunków określonych w tym przepisie - zgodnie z regulacją art. 83 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Spółka bowiem posiada dokumentację, z której wynika jednoznacznie czy dane ładunki są przedmiotem transportu międzynarodowego lub wewnątrzwspólnotowej usługi transportu towarów, a także dokumentację podpisaną przez kapitana statku potwierdzającą wykonanie określonych czynności związanych z obsługą morskich środków transportu.

Usługa wykonywana przez Spółkę jest usługą komplementarną do usługi pomocniczej załadunku/wyładunku/przeładunku ładunków masowych w związku z wewnątrzwspólnotową usługą transportu towarów lub transportem międzynarodowym (usługą transportową). Jednorodna usługa wykonywana przez Spółkę składa się z szeregu czynności nierozerwalnie związanych ze statkiem i jego ładunkiem - przed rozpoczęciem, w czasie i po jego załadunku/wyładunku. Wszystkie poniżej wymienione czynności składające się na daną usługę wykonywaną przez Spółkę, polegają na typowej w obrocie portowo-morskim obsłudze morskich lub lądowych środków transportu i związane są w sposób faktyczny i prawny z ładunkiem i statkiem, tj. morskim środkiem transportu.

Usługa wykonywana przez Spółkę w zakresie dotyczącym morskiego środka transportu i jego ładunku obejmuje:

Ww. czynności wykonywane przez Spółkę stanowią elementy cyklu usługi portowej polegającej na załadunku lub wyładunku ładunku na/z morskiego środka transportu i są ze sobą nierozerwalnie powiązane z uwagi na:

* specyfikę transportu morskiego (zbiornikowce i/lub masowce) - sprawdzenie i potwierdzenie przed rozpoczęciem załadunku, że wyznaczony morski środek transportu jest odpowiedni do przewozu wyznaczonego ładunku, bądź sprawdzenie i potwierdzenie przed rozpoczęciem wyładunku, że ilość i jakość ładunku nie ulegną zmianie w czasie transportu morskiego, albo też - po zakończeniu wyładunku, że ładunek został wyładowany w całości z morskiego środka transportu,

* specyfikę ładunku (płynne i sypkie ładunki masowe) - zwyczajowe zawarcie w kontraktach handlowych klauzuli dotyczącej wyznaczenia niezależnej firmy kontrolnej, której ustalenia dotyczące ilości i jakości ładunku (tj. przekazanie kapitanowi morskiego środka transportu niezależnej informacji o ilości i jakości ładunku załadowanego, wyładowanego, przeładowanego w formie świadectwa ilości) morskiego środka transportu są ostateczne i wiążące strony umowy kupna-sprzedaży (Finał and Binding Clause),

* traktowanie portu jako centrum logistycznego związanego z międzynarodowym transportem morskim lub wewnątrzwspólnotową usługa transportu towarów, w którym następuje zmiana środka transportu w cyklu transportowym z morskiego środka transportu na lądowy środek transportu lub odwrotnie (obsługa morskich środków transportu, tj. operacje załadunku/wyładunku/przeładunku ładunku wykonywane są w morskich portach).

Usługi świadczone przez Spółkę wykonywane są na pisemne zlecenia: importerów, eksporterów, podmiotów handlowych pośredniczących w obrocie towarowym, spedytorów, agentów działających w imieniu i na rzecz armatorów morskich, ubezpieczycieli.

Usługa ta zatem składa się z szeregu czynności dotyczących morskiego środka transportu, koniecznych do zgodnego z prawem powszechnym, zwyczajami morskimi i innymi normami, w tym konwencjami międzynarodowymi, wyjścia statku w morze w sposób bezpieczny dla załogi (armatora morskiego), samej jednostki i jej ładunku.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Zdaniem Wnioskodawcy, ustawodawca określając 0% stawkę podatku w przedmiotowym zakresie katalogu art. 83 ustawy, zgodnie ze wskazaną powyżej regulacją, odnosi się do usług, nie konkretyzując ich jednakże, co oznacza, iż regulacja ta dotyczy każdej usługi w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, o ile spełnione są warunki określone w tych przepisach.

W ocenie Spółki, regulacja art. 83 ust. 1 pkt 9 i 9a oraz § 9 ust. 1 pkt 7 ww. rozporządzenia stawia następujące warunki zastosowania 0% stawki podatku:

* transakcja ma być transakcją usługową wykonywaną na terenie polskich portów morskich,

* przedmiotowo ma wystąpić związek z transportem międzynarodowym lub wewnątrzwspólnotowym (w zakresie obsługi lądowych środków transportu),

* usługa ma polegać na obsłudze morskich środków transportu lub lądowych środków transportu.

Powołując treść art. 5 ust. 1 oraz art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług Wnioskodawca wskazał, że jeśli dana transakcja nie ma charakteru towarowego, będzie traktowana jako transakcja usługowa podlegająca opodatkowaniu, chyba że zostanie wyłączona z tego opodatkowania. Aby jednak dana transakcja "nietowarowa" podlegała opodatkowaniu, musi spełniać łącznie następujące trzy warunki:

* zaistnienie samego świadczenia,

* świadczenie musi być dokonywane na czyjąś rzecz,

* świadczenie musi mieć charakter odpłatny.

W ocenie Wnioskodawcy usługi podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług powinny być traktowane jako usługi niepodzielne, jednorodne, nawet jeśli składają się z szeregu czynności. Na potwierdzenie swojego stanowiska Spółka zacytowała tezy orzeczeń Sądu Najwyższego, Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości a także fragment komentarza do ustawy o podatku od towarów i usług, w których przedstawione są poglądy analogiczne do tych, jakie prezentuje Spółka w tym zakresie. Podsumowując Wnioskodawca wskazał, iż warunek pierwszy, tj. zaistnienie usługi na terenie polskich portów morskich został spełniony, świadczenie Spółki jest bowiem transakcją usługową, a szereg wykonywanych czynności, których efektem jest wydanie odpowiednich wymaganych prawem dokumentów stanowi jedną, jednorodną, niepodzielną usługę. O tym, iż usługa jest wykonywana na terenie portu świadczą zdarzenia faktyczne i dokumentacja.

Spółka wskazała, iż zgodnie z regulacją art. 83 ust. 2 ustawy, posiada dokumentację podpisaną przez kapitana statku, potwierdzającą wykonanie określonych czynności, z której wynika jednoznacznie, że wykonywana usługa w zakresie w jakim dotyczy lądowych środków transportu i ich ładunków, ma miejsce w związku z transportem międzynarodowym lub wewnątrzwspólnotową usługą transportu towarów. Wnioskodawca podniósł przy tym, iż ustawodawca wskazał na związek usługi przede wszystkim z towarem/ładunkiem danego lądowego środka transportu, który ma podlegać przemieszczeniu w ramach transportu międzynarodowego lub wewnątrzwspólnotowego, zaznaczając iż warunek ten również w przedmiotowym stanie faktycznym został spełniony.

Odnośnie warunku, iż usługa ma polegać na obsłudze morskich środków transportu lub lądowych środków transportu, Spółka wskazała, iż ustawodawca nie zdefiniował pojęcia "obsługa", a tym samym nie ograniczył go w żaden sposób. Jedynym zatem wyznacznikiem tego pojęcia - w ocenie Spółki - będzie jego znaczenie w języku polskim, gdzie przez obsługę rozumie się obsługiwanie czegoś, bez względu na rodzaj i zakres tej obsługi. Zatem każda czynność, której przedmiot dotyczy, choćby pośrednio, morskiego czy lądowego środka transportu - zdaniem Wnioskodawcy - będzie usługą mieszczącą się w ramach pojęcia "obsługa", chodzi tu o kompleksową, całościową obsługę morskiego środka transportu w znaczeniu jego funkcji, czyli obsługa środka transportu przeznaczonego do przemieszczania ładunku, i w tym samym zakresie lądowego środka transportu związanego z transportem międzynarodowym lub wewnątrzwspólnotowym towarów. Spółka zwróciła uwagę na charakter regulacji dotyczącej usługi transportowej i pomocniczych do niej. Mianowicie, jako usługi pomocnicze wskazuje wymienione w art. 27 ust. 2 pkt 3 lit. b) ustawy załadunek, rozładunek, przeładunek i podobne czynności, zatem katalog ten pozostaje otwartym, a jedyny warunek to charakter pomocniczy do podstawowych usług transportowych. Tym samym niejako częścią usługi transportowej są usługi pomocnicze, tj. załadunek, rozładunek, przeładunek i podobne w tym usługa kontroli ilości i jakości ładunku w związku z obsługą morskiego środka transportu i jego ładunku w porcie morskim.

Do obsługi morskiego środka transportu na terenie polskich portów morskich i lądowych środków transportu związanej z WWUT lub międzynarodowym transportem ładunków należy, w ocenie Spółki, załadunek i wyładunek ładunków (usługa portowa) rozumiane jako wykonanie szeregu czynności obejmujących fizyczne przemieszczanie ładunku pomiędzy lądem, a morskim środkiem transportu lub morskim środkiem transportu, a lądem (usługa zasadnicza), wraz z komplementarnymi czynnościami związanymi z potwierdzeniem przydatności morskiego środka transportu do przyjęcia wyznaczonego ładunku oraz określeniem ilości i/lub jakości przemieszczonego ładunku (element dodatkowy, usługa pomocnicza nie stanowiąca celu samego w sobie, lecz będącą istotnym elementem wykonania usługi zasadniczej) w sytuacji, gdy te czynności są ze sobą nierozerwalnie związane.

Wykonywanie powyżej wskazanych czynności w ramach jednej usługi, polegającej w efekcie na określeniu ilości i/lub stanu ładunku w procesie WWUT lub transportu międzynarodowego w porcie morskim, nie jest i nie może być - w ocenie Wnioskodawcy - oderwane od obsługi morskiego środka transportu, jaką jest załadunek/wyładunek/przeładunek ładunku w porcie morskim, albowiem nie można wykonywać tych wszystkich czynności bez bezpośredniego udziału morskiego środka transportu i dla jego potrzeb. Obejmuje zatem dana usługa w tym samym czasie rzeczywistym morski środek transportu i jego ładunek i wynika to z prawa i zwyczaju morskiego oraz praktyki portowej. Efekt działań Spółki związanych z obsługą morskiego środku transportu w porcie ujęły w formie sprawozdania, świadectwa, itp. jest każdorazowo podpisany przez kapitana morskiego środka transportu i stanowi dowód zachowania należytej staranności armatora w odniesieniu do morskiego środka transportu i jego ładunku podczas operacji załadunku/wyładunku/przeładunku. Tym samym przedmiotowa usługa nie stanowi celu samego w sobie, gdyż ma charakter pomocniczy (jest jedynie niezbędnym środkiem do prawidłowego wykonania usługi zasadniczej polegającej na załadunku/wyładunku/przeładunku ładunku) i jest nierozerwalnie związana z obsługą morskich środków transportu. Załadowca odpowiedzialny za fizyczne przemieszczanie ładunku (załadunek/wyładunek/przeładunek) nie ma prawnego umocowania do samodzielnego wykonania objętych usługą czynności, w tym do określenia ilości przemieszczonego ładunku (specyfika ładunku) w przeciwieństwie do Spółki.

Spółka wskazała, iż zgodnie z art. 129 kodeksu morskiego, kapitan morskiego środka transportu jest bezwzględnie zobowiązany wydać dokument o nazwie "konosament", w którym określa, między innymi, ilości ładunku oraz jego stan na morskim środku transportu po załadunku. Bez konosamentu w zasadzie żaden morski środek transportu z. ładunkiem masowym nie opuści portu morskiego. Tak więc bez szeregu czynności składających się na przedmiotową, wykonywaną przez Spółkę usługę: ważenia, liczenia, mierzenia (tj. określenia ilości) i niejednokrotnie również pobierania próbek (w celu określenia jakości ładunku), itd., morski środek transportu nie może wykonywać przyjętych zobowiązań wynikających z czarterowej umowy przewozu ładunku. Konosament jest podpisywany osobiście przez kapitana morskiego środka transportu. Czynność ta ma istotne znaczenie prawne, albowiem konosament jest dokumentem reprezentującym ładunek morskiego środka transportu. Konosament stwarza domniemanie, że ładunek przyjęto na morski środek transportu w takiej ilości i stanie, jaki został uwidoczniony w treści konosamentu. Konosament potwierdza także, że ładunek jest bezpieczny dla morskiego środka transportu i żeglugi. Kapitan morskiego środka transportu nie jest w stanie samodzielnie oznaczyć ilości ładunku masowego poprzez prawidłowe wskazanie: rodzaju ładunku, ciężaru, objętości, gatunku, bezpieczeństwa, zwłaszcza w odniesieniu do niebezpiecznych ładunków masowych. Wyłącznie zatem dzięki Spółce świadczącej niezależne usługi w zakresie obsługi morskiego środka transportu - kapitan morskiego środka transportu wystawia konosament. Natomiast niemożność wystawienia konosamentu, z powodu braku takich danych pochodzących od Spółki, wyklucza możliwość wyjścia morskiego środka transportu z ładunkiem w morze.

Wnioskodawca podkreślił ponadto, że sam ustawodawca definiując na potrzeby podatku od towarów i usług w art. 2 pkt 10 lit. b) ustawy pojęcie środka transportu wskazuje, że jest on przeznaczony do transportu osób lub towarów, co oznacza, iż środek transportu i jego ładunek stanowią jedną, łączną i nierozerwalną kategorię, w szczególności pod kątem funkcji jaką ma pełnić - przewozu towarów/ładunków lub osób. Skoro zatem środek transportu służy do przewozu ładunków to jego obsługa obejmuje zarówno sam środek transportu jak i jego ładunek.

Spółka przedstawiła reguły wykładni językowej i celowościowej oraz zacytowała art. 148 lit. d) Dyrektywy 2006/112/WE Rady stanowiący, iż państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje: świadczenie usług innych niż usługi, o których mowa w lit. c), na bezpośrednie potrzeby jednostek pływających, o których mowa w literze a) oraz ich ładunków, zaznaczając przy tym, iż powołany przepis Dyrektywy wskazuje wyraźnie bezpośrednie potrzeby jednostek pływających i ich ładunków. Dlatego postępując zgodnie z prawem, co do zasady, nie można zastosować krajowego przepisu niezgodnego z prawem wspólnotowym na niekorzyść podatnika.

Podsumowując Spółka stwierdziła, iż świadczona przez nią usługa dotyczy obsługi morskich środków transportu, zatem trzeci warunek opodatkowania stawką 0% przedmiotowej usługi został spełniony.

W interpretacji indywidualnej z dnia 31 sierpnia 2009 r. znak ITPP2/443-493/09/AK oceniono stanowisko Wnioskodawcy jako nieprawidłowe. Nie zgadzając się z treścią wydanej interpretacji, po uprzednim wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, Spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku.

Wyrokiem z dnia 18 marca 2010 r. sygn. akt I SA/Gd 891/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, podzielając stanowisko organu, oddalił skargę.

W skardze kasacyjnej z dnia 5 maja 2010 r. Spółka zakwestionowała stanowisko sądu I instancji. Wyrokiem z dnia 26 maja 2011 r. sygn. akt I FSK 832/10 Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił w całości zaskarżony wyrok, jak również interpretację indywidualną. W uzasadnieniu wyroku wskazano, że ustawą z dnia 18 marca 2011 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy - Prawo o miarach (Dz. U. Nr 64, poz. 332) znowelizowano treść art. 83 ust. 1 pkt 9, pkt 9a i pkt 17 ustawy o podatku od towarów i usług. Od 1 kwietnia 2011 r. w przepisach art. 83 ust. 1 pkt 9, 9a i 17 ustawy o podatku od towarów i usług jednoznacznie postanowiono, że stawkę podatku w wysokości 0% stosuje się do:

9 usług świadczonych na obszarze portów morskich polegających na obsłudze środków transportu morskiego lub służących bezpośrednim potrzebom ich ładunków;

9a usług świadczonych na obszarze portów morskich, związanych z transportem międzynarodowym, polegających na obsłudze środków transportu lądowego oraz żeglugi śródlądowej lub służących bezpośrednim potrzebom ich ładunków;

17 pozostałych usług świadczonych na rzecz armatorów morskich lub innych podmiotów wykonujących przewozy środkami transportu morskiego służących bezpośrednim potrzebom środków transportu morskiego, rybołówstwa morskiego i statków ratowniczych morskich, o których mowa w pkt 1, lub ich ładunków.

Jednocześnie w art. 83 dodano ust. 2a stanowiący, że do usług służących bezpośrednim potrzebom ładunków, o których mowa w ust. 1 pkt 9, 9a i 17, zalicza się załadunek, wyładunek, przeładunek oraz inne usługi wykonywane na tych ładunkach niezbędne do wykonania usługi transportu tych ładunków, z wyjątkiem usług składowania tych ładunków, z tym że usługi składowania ładunków, które stanowią część załadunku, wyładunku lub przeładunku, w części wykonywanej w okresie nieprzekraczającym:

Nowelizacja zatem przesądziła o opodatkowaniu stawką 0% świadczonych na obszarze portów morskich usług - wyładunku, przeładunku oraz innych usług wykonywanych na ładunkach niezbędnych do wykonania usługi transportu tych ładunków.

Oceniając pozytywnie obecne unormowanie tegoż zagadnienia w ustawie Sąd jednocześnie stwierdził, że w zakresie w jakim kwestię tę unormowano od 1 kwietnia 2011 r. w art. 83 ust. 1 pkt 9, 9a i 17 ustawy, czynności w zakresie usług świadczonych na obszarze portów morskich służących bezpośrednim potrzebom ładunków środków transportu morskiego należało obejmować stawką 0% również do momentu niniejszej nowelizacji, jednoznacznie wskazuje bowiem na to norma art. 148 (d) Dyrektywy 2006/112/WE stanowiąca, że państwa członkowskie zwalniają m.in. świadczenie usług na bezpośrednie potrzeby jednostek pływających, oraz ich ładunków. Obecną nowelizację (od 1 kwietnia 2011 r.) należy zatem traktować jako jednoznaczne potwierdzenie, że krajowe unormowania w tym zakresie powinny być rozumiane w sposób zgodny z dyspozycją tejże normy Dyrektywy 2006/112/WE, co powoduje, że również przed wejściem w życie nowelizacji, przepisy te należało interpretować w zgodzie z tą normą.

W dniu 26 lipca 2011 r. do tut. organu wpłynął prawomocny wyrok wydany przez Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie z dnia 26 maja 2011 r. sygn. akt I FSK 832/10, uchylający orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 18 marca 2010 r. sygn. akt I SA/Gd 891/10 i zaskarżoną interpretację.

W wyniku ponownej analizy przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, w związku z przepisem art. 153 ww. ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, stanowiącym, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia - biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 26 maja 2011 r. sygn. akt I FSK 832/11 - stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.