ITPP2/443-491/10/RS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 18 maja 2010 r. (data wpływu 24 maja 2010 r.), uzupełnionym w dniu 7 lipca 2010 r. (data wpływu), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości odliczenia podatku naliczonego związanego z realizowaną inwestycją, polegającą na modernizacji i przebudowie kanalizacji sanitarnej i deszczowej - jest prawidłowe.

W dniu 24 maja 2010 r. został złożony wniosek, uzupełniony w dniu 7 lipca 2010 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości odliczenia podatku naliczonego związanego z realizowaną inwestycją, polegającą na modernizacji i przebudowie kanalizacji sanitarnej i deszczowej.

W przedmiotowym wniosku oraz jego uzupełnieniu, przedstawiono następujący stan faktyczny.

Gmina w latach 2004-2007 realizowała trzy etapy inwestycji:

Powyższe modernizacje, jak i przebudowa kanalizacji sanitarnej oraz deszczowej, stanowiły ulepszenie środka trwałego w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Łączna wartość inwestycji wyniosła: 2.327.388,55 zł, w tym I etap - 990.736,38 zł, II etap - 365.737,77 zł, III etap - 958.988,90 zł oraz projekt na kwotę 11.925,50 zł, który dotyczył wszystkich trzech etapów. Kanalizacja została wybudowana i oddana do użytkowania w 1956 r. Po każdym etapie prac dokonano odbioru końcowego robót, w której uczestniczyli przedstawiciele eksploratora sieci, co zostało potwierdzone protokołami z dnia 18 marca 2005 r. (I etap), z dnia 21 grudnia 2005 r. (II etap) oraz 26 kwietnia 2007 r. (III etap). Przedmiotowa inwestycja realizowana była w ramach wykonywania zadania publicznego określonego w art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2001 r. Nr 142, poz. 1591 z późn. zm.). Zgodnie z tym przepisem do zadań własnych gminy należą sprawy wodociągów, zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości, porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gazu. Zadanie realizowane było z własnych środków pochodzących z budżetu Gminy. Roboty budowlane rozpoczęto w dniu 29 grudnia 2004 r. Za wykonane prace, po zakończeniu każdego etapu zadania, dokonano płatności odpowiednio: za I etap - w marcu 2005 r., za II etap - w grudniu 2005 r. a za III etap - w maju 2007 r. Gmina nie jest operatorem sieci, nie zawiera umów cywilnoprawnych na świadczenie usług w zakresie odbioru ścieków oraz nie pobiera opłat. Na chwilę obecną, w ramach nieodpłatnego użyczenia tj. czynności niepodlegajacej opodatkowaniu, Gmina przekazała w zarządzanie wybudowaną sieć kanalizacji sanitarnej spółce, która świadczy na rzecz mieszkańców usługi w zakresie oczyszczania ścieków komunalnych. Najpóźniej do dnia 31 grudnia 2010 r. Gmina zamierza oddać na 10 lat, na podstawie umowy cywilnoprawnej, sieć kanalizacyjną w dzierżawę ww. spółce, pobierając z tego tytułu czynsz dzierżawny w wysokości: 200 zł + VAT. Zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług jest Urząd Miejski, a od dnia 20 kwietnia 2009 r. Gmina, posiadająca odrębny NIP. Faktury dokumentujące nabycie towarów i usług związanych z realizacją przedmiotowej inwestycji wystawione były na Urząd Miejski.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy Gmina ma możliwość odliczenia podatku od towarów i usług związanego z realizacją inwestycji polegającej na modernizacji i przebudowie kanalizacji sanitarnej oraz deszczowej.

Zdaniem Wnioskodawcy powołującego treść art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bezpośredni związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Zgodnie z przepisami ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym, gmina wykonuje zadania publiczne we własnym imieniu i na własną odpowiedzialność. W celu wykonywania zadań, gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami. Po zacytowaniu treści § 12 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2009 r. w sprawie wykonywania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów, Gmina wskazała, iż z uwagi na fakt, że zamierza zawrzeć umowę cywilnoprawną dotyczącą odpłatnej dzierżawy, będzie przysługiwało Jej prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług związanych ze zrealizowaną inwestycją. Prawo to będzie realizowane poprzez dokonanie korekty, zgodnie z art. 91 ust. 2, 7 i 7a ww. ustawy, gdyż nastąpi zmiana przeznaczenia inwestycji z niezwiązanej ze sprzedażą opodatkowaną na związaną ze sprzedażą opodatkowaną, w związku z oddaniem kanalizacji w odpłatną dzierżawę.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Z powyższego przepisu wynika, iż prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług, a towary i usługi, w związku z nabyciem których podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Zatem warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi. Przedstawiona zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Stosownie do ust. 2 pkt 1 lit. a powołanego artykułu, kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7, suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Przepis art. 90 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług stanowi, iż w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Zgodnie z treścią art. 91 ust. 1 ww. ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-9, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11, dla zakończonego roku podatkowego. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli różnica między proporcją odliczenia określoną w art. 90 ust. 4a proporcją określoną w zdaniu poprzednim nie przekracza 2 punktów procentowych.

W myśl ust. 2 powołanego artykułu, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Z ust. 3 tegoż artykułu wynika, iż korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej - w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy.

Stosownie do ust. 4 tegoż artykułu, w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty.

W świetle ust. 5 powyższego artykułu, w przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 - w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy.

Zgodnie z treścią ust. 6 przedmiotowego artykułu, w przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

W myśl art. 91 ust. 7 cyt. ustawy, przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio, w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się to prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Z powyższego przepisu wynika, że jest on adresowany jest do podatników, którzy m.in. wykorzystywali nabyty towar do wykonywania czynności, w związku z którymi nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego, a następnie prawo to się zmieniło. Wskazuje, iż mają oni prawo dokonać korekty nieodliczonego podatku naliczonego na zasadach określonych w ust. 1-6, gdyż obecnie towar ten służy sprzedaży opodatkowanej.

Ponadto, zgodnie z ust. 7a) powołanego artykułu, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż Gmina, która od dnia 20 kwietnia 2009 r. jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, realizowała w latach 2004-2007 trzy etapy inwestycji w zakresie modernizacji i przebudowy kanalizacji sanitarnej oraz deszczowej, stanowiące ulepszenie środka trwałego w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Łączna jej wartość wyniosła: 2.327.388,55 zł (I etap - 990.736,38 zł, II etap - 365.737,77 zł, III etap - 958.988,90 zł). Po każdym etapie prac dokonano odbioru końcowego robót, co zostało potwierdzone odpowiednio protokołami z dnia 18 marca 2005 r. (I etap), z dnia 21 grudnia 2005 r. (II etap) oraz 26 kwietnia 2007 r. (III etap). Inwestycja realizowana była w ramach wykonywania zadania publicznego. Gmina, która nie jest operatorem wybudowanej sieci kanalizacji sanitarnej, nie zawierała umów cywilnoprawnych i nie pobierała opłat z tytułu świadczenia usług w zakresie odbiorów ścieków, gdyż sieć przekazała nieodpłatnie spółce, która świadczy usługi oczyszczania ścieków komunalnych. Do dnia 31 grudnia 2010 r. Gmina zamierza oddać ww. spółce przedmiotową sieć w dzierżawę (na 10 lat).

Z powyższego wynika, że w 2010 r. nastąpi zmiana przeznaczenia środka trwałego (sieci kanalizacji sanitarnej) z nieodpłatnego przekazania w używanie odpłatne - dzierżawę, a więc będzie wykorzystywana do czynności opodatkowanej. Zatem Gminie, jako czynnemu podatnikowi podatku od towarów i usług, będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, wynikającą z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z przedmiotową inwestycją na zasadach wynikających z art. 91 ustawy. Korekta kwoty podatku naliczonego za okres, w którym nastąpiła zmiana przeznaczenia - w myśl dyspozycji art. 91 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług - powinna być dokonana w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, czyli w zaistniałym stanie faktycznym w deklaracji za miesiąc styczeń 2011 r. W związku z tym Gmina w deklaracji tej może dokonać odliczenia podatku naliczonego poprzez korektę 1/10 nieodliczonego podatku naliczonego po warunkiem, że dane nabywcy na fakturach VAT zostaną skorygowane (Gmina będzie wskazana na nich jako nabywca towarów i usług w związku z realizowaną inwestycją). W następnych latach będzie mogła dokonać kolejnych korekt, na zasadach określonych w art. 91 ust. 2 i 3 powołanej ustawy, gdyż z treści wniosku wynika, że sieć kanalizacyjna i sanitarna będzie wydzierżawiana przez okres 10 lat.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy Krajowe Biuro Informacji Podatkowej ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.