ITPP2/443-483/10/EŁ

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 19 maja 2010 r. (data wpływu 21 maja 2010 r.), uzupełnionym w dniu 11 sierpnia 2010 r. (data wpływu), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności zarządzania przedsiębiorstwem na podstawie umowy zlecenia - jest nieprawidłowe.

W dniu 21 maja 2010 r. wpłynął wniosek, uzupełniony w dniu 11 sierpnia 2010 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności zarządzania przedsiębiorstwem na podstawie umowy zlecenia.

W przedmiotowym wniosku oraz jego uzupełnieniu, przedstawiono następujący stan faktyczny.

Jest Pan przedsiębiorcą prowadzącym od 2000 r. do chwili obecnej samodzielną działalność gospodarczą oraz podatnikiem podatku od towarów i usług czynnym, zobowiązanym do składania kwartalnych deklaracji. Jest Pan także wspólnikiem prowadzącej działalność spółki z ograniczoną odpowiedzialnością oraz jednoosobowo prezesem zarządu, posiadającym większość jej udziałów. Do dnia 30 kwietnia 2010 r. był Pan zatrudniony w spółce na umowę o pracę. Przedmiotowa umowa została, na podstawie porozumienia stron, rozwiązana z dniem 30 kwietnia 2010 r. i od tego dnia zarządza i kieruje Pan spółką jako jej prezes, uzyskując, na podstawie zawartej umowy zlecenia, wynagrodzenie miesięczne w kwocie 3.500,00 zł. Pierwsze wynagrodzenie zostanie wypłacone za miesiąc maj 2010 r. Zgodnie z umową, spółka zapewnia wszelkie środki techniczne niezbędne do wykonania umowy zlecenia.

W uzupełnieniu wskazano, iż z tytułu wykonywania czynności objętych umową zlecenia, pomiędzy spółką a Panem, zostały ustalone m.in. warunki wykonywania czynności w ramach niniejszej umowy oraz zakres wykonywanych czynności związanych z zarządzaniem przedsiębiorstwem. Została ustalona wysokość należnego wynagrodzenia netto (3.500 zł) i należnego podatku od towarów i usług w kwocie 770 zł. Ustalono również odpowiedzialność zlecającego (zleceniodawcy) wobec osób trzecich oraz zawarto informację, iż zleceniobiorca (Pan) ponosi wobec zleceniodawcy oraz osób trzecich pełną odpowiedzialność za prawidłowe wykonanie przedmiotu umowy, w tym za świadome lub nieświadome wprowadzenie w błąd zleceniodawcy, jego pracowników i osób świadczących usługi na rzecz zleceniodawcy.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy czynności zarządzania spółką, wykonywane od dnia 1 maja 2010 r. na podstawie umowy zlecenia, są usługą podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług co skutkuje, iż jako podatnik podatku od towarów i usług czynny jest Pan zobowiązany udokumentować uzyskane od spółki wynagrodzenie w kwocie 3.500,00 zł fakturą VAT, zaewidencjonować przedmiotową fakturę VAT w ewidencji sprzedaży prowadzonej dla podatku od towarów i usług oraz zadeklarować podatek należny według stawki podatkowej w wysokości 22% w deklaracji dla podatku od towarów i usług za dany kwartał rozliczeniowy.

Zdaniem Wnioskodawcy, stosownie do art. 8 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, wyłącznie nieodpłatne zarządzanie spółką nie podlegałoby opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Z uwagi na fakt, iż uzyskuje Pan za zarządzanie spółką wynagrodzenie - w Pana ocenie - od dnia 1 maja 2010 r. wykonywanie czynności zarządzania na podstawie umowy zlecenia są usługą podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług co skutkuje, iż jako podatnik tego podatku czynny, jest Pan zobowiązany udokumentować uzyskane od spółki wynagrodzenie w kwocie 3.500,00 zł fakturą VAT, zaewidencjonować przedmiotową fakturę w ewidencji sprzedaży prowadzonej dla podatku od towarów i usług oraz zadeklarować podatek należny według stawki w wysokości 22% w deklaracji dla podatku od towarów i usług za dany kwartał rozliczeniowy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), opodatkowaniu tym podatkiem podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, w myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Natomiast, zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. W myśl ust. 2 powołanego artykułu, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Jednakże na podstawie ust. 3 pkt 3 tego artykułu, za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 1, nie uznaje się czynności z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

W rozumieniu z art. 13 pkt 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.), za przychody z działalności wykonywanej osobiście uważa się przychody uzyskane na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze, w tym przychody z tego rodzaju umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej.

W myśl art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie z art. 106 ust. 1 ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Aby czynności osoby fizycznej nie były uznawane za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, muszą być spełnione łącznie następujące warunki: przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wykonujący czynności związany jest ze zlecającym ich wykonanie prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy tymi stronami co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności. W przypadku, gdy wykonawcę będą łączyć z nabywcą więzy analogiczne, jak w przypadku stosunku pracy i tym samym nie będzie on ponosił ryzyka ekonomicznego w związku z wykonywaniem czynności oraz będzie korzystał wyłącznie lub przede wszystkim, z organizacji lub infrastruktury podmiotu, na rzecz którego usługa jest świadczona, a odpowiedzialność za tę czynność w stosunku do osób trzecich będzie bezwzględnie ponosił zlecający, wówczas czynności te nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Odnośnie dwóch pierwszych warunków wymienionych w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług - każdy w zasadzie stosunek prawny o charakterze odpłatnym istniejący pomiędzy usługobiorcą, a usługodawcą jest w jakimś sensie określony co do warunków wykonywania danych czynności oraz wynagrodzenia. Z uwagi na powyższe spełnione zostają dwie ustawowe przesłanki przemawiające za nieuznaniem takich czynności za odpłatne świadczenie usług, t.j. przychody są wymienione w art. 13 ust. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz za wykonane czynności wypłacane jest wynagrodzenie.

Istotny, z punktu widzenia uznania świadczonych usług za samodzielnie wykonywaną działalność gospodarczą, jest sposób określenia w umowie odpowiedzialności zleceniodawcy wobec osób trzecich.

Sformułowanie ww. artykułu odnoszące się do odpowiedzialności należy rozumieć jako odpowiedzialność zleceniodawcy w stosunku do osób trzecich, za czynności realizowane przez zleceniobiorcę w ramach wykonywania zlecenia. Tylko w takim przypadku ryzyko wykonania czynności zleconych przechodzi z faktycznego wykonawcy na osobę zlecającą ich wykonanie, co wyklucza samodzielny charakter działalności zleceniobiorcy.

Tak bowiem rozumiana odpowiedzialność za wykonanie czynności określa, kto ponosi ryzyko prowadzonej działalności, a tym samym wskazuje na wyłączenie ze sfery samodzielności (i z grona podatników podatku od towarów i usług) tego podmiotu, który nie odpowiada za efekt wykonywanej pracy wobec osób trzecich.

Zgodnie z treścią art. 368 § 1 i § 4 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.) zarząd prowadzi sprawy spółki i reprezentuje spółkę, natomiast członek zarządu jest powoływany i odwoływany przez radę nadzorczą, chyba że statut spółki stanowi inaczej. Ponadto, w myśl art. 370 § 1 wskazanej ustawy, członek zarządu może być w każdym czasie odwołany; nie pozbawia go to roszczeń ze stosunku pracy lub innego stosunku prawnego dotyczącego pełnienia funkcji członka zarządu.

Jednocześnie, z treści art. 372 § 1 k.s.h. wynika, iż prawo członka zarządu do reprezentowania spółki dotyczy wszystkich czynności sądowych i pozasądowych. Prawa członka zarządu do reprezentowania spółki nie można ograniczyć ze skutkiem prawnym wobec osób trzecich (§ 2 tegoż artykułu). Czynności takie zawsze będą wywoływały skutek na zewnątrz, nawet gdyby dochodziło do ograniczeń. Oznacza to, iż w stosunkach zewnętrznych istnieje odpowiedzialność zlecającego za czynności wykonywane przez członka zarządu, natomiast w stosunkach wewnętrznych będzie rodziło odpowiedzialność odszkodowawczą osób działających wbrew ograniczeniom względem zlecającego.

Ponadto należy zauważyć, iż zgodnie z treścią art. 483 § 1 k.s.h., członek zarządu, rady nadzorczej oraz likwidator odpowiada wobec spółki za szkodę wyrządzoną działaniem lub zaniechaniem sprzecznym z prawem lub postanowieniami statutu spółki, chyba że nie ponosi winy.

Z powyższego wynika, iż zarząd działa jako organ osoby prawnej, a nie podmiot od niej niezależny. W konsekwencji za działania członków zarządu wobec osób trzecich odpowiedzialność ponosi spółka. Natomiast członek zarządu odpowiada wobec spółki za szkodę wyrządzoną z jego winy. Jest to odpowiedzialność na zasadzie winy wyłącznie wobec spółki.

Odpowiedzialność członków zarządu określają także przepisy art. 479 oraz 480 k.s.h. I tak, pierwszy ze wskazanych przepisów stanowi, iż jeżeli członkowie zarządu umyślnie lub przez niedbalstwo podali fałszywe dane w oświadczeniu, o którym mowa w art. 320 § 1 pkt 3 i 4 lub w art. 441 § 2 pkt 5, odpowiadają wobec wierzycieli spółki solidarnie ze spółką przez trzy lata od dnia zarejestrowania spółki lub zarejestrowania podwyższenia kapitału zakładowego.

Z kolei w myśl art. 480 § 1 § 2 cyt. ustawy kto, biorąc udział w tworzeniu spółki, wbrew przepisom prawa z winy swojej wyrządził spółce szkodę, obowiązany jest do jej naprawienia. Przywołane regulacje prawne przewidują wprawdzie odpowiedzialność członków zarządu wobec osób trzecich (solidarnie ze spółką), jednak nie dotyczą one czynności członków zarządu podejmowanych po utworzeniu spółki.

Ponadto, odpowiedzialność członka zarządu przewidziana w art. 299 k.s.h. i art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej ma wyłącznie charakter akcesoryjny i subsydiarny oraz dotyczy jedynie przypadku niewykonania przez spółkę zobowiązań. Przy czym następuje ona w ściśle określonych sytuacjach związanych z niewypełnieniem przez członka obowiązków wynikających z przepisów prawa, np. w przypadku niewykazania, że: we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie układowe.

Jak wykazano wyżej, zakres odpowiedzialności wobec osób trzecich określają powszechnie i bezwzględnie obowiązujące przepisy prawa, a w szczególności przepisy Kodeksu spółek handlowych oraz Kodeksu cywilnego.Te zaś stanowią, iż:

* członek zarządu odpowiada wobec spółki za szkodę wyrządzoną działaniem lub zaniechaniem sprzecznym z prawem lub postanowieniami umowy spółki, chyba że nie ponosi winy (art. 293 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych),

* dłużnik obowiązany jest do naprawienia szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania, chyba że niewykonanie lub nienależyte wykonanie jest następstwem okoliczności, za które dłużnik odpowiedzialności nie ponosi (art. 471 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny). Dłużnik odpowiedzialny jest jak za własne działanie lub zaniechanie za działania i zaniechania osób, z których pomocą zobowiązanie wykonywa, jak również osób, którym wykonanie zobowiązania powierza. Przepis powyższy stosuje się także w wypadku, gdy zobowiązanie wykonywa przedstawiciel ustawowy dłużnika (art. 474 k.c.).

Podkreślić należy, iż za podatnika podatku od towarów i usług, nie uznaje się osoby, którą ze zlecającym łączą więzi analogiczne do stosunku pracy, tym samym osoba ta nie ponosi ryzyka ekonomicznego w związku z wykonywanymi czynnościami, korzystając przy tym wyłącznie lub przede wszystkim z organizacji i infrastruktury podmiotu na rzecz którego będzie wykonywać te czynności. Należy również podnieść, iż w ocenie tut. organu, w przypadku pełnienia funkcji prezesa zarządu brak jest elementu ryzyka ekonomicznego, które jest integralnie związane z każdą działalnością gospodarczą.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż oprócz własnej działalności gospodarczej jest Pan prezesem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Do dnia 30 kwietnia 2010 r. był zatrudniony w spółce na umowę o pracę. Przedmiotowa umowa została, na podstawie porozumienia stron, rozwiązana i obecnie zarządza i kieruje Pan spółką jako prezes zarządu na podstawie umowy zlecenia. Z tytułu wykonywania czynności zarządzania przedsiębiorstwem pomiędzy spółką a Panem, zostały ustalone m.in. warunki wykonywania czynności oraz ich zakres. Spółka zapewnia wszelkie środki techniczne niezbędne do wykonania umowy zlecenia. Zostało ustalone wynagrodzenie określające kwotę netto i należny podatek. Ustalono również odpowiedzialność zleceniodawcy wobec osób trzecich oraz zawarto informację, iż Pan jako zleceniobiorca ponosi wobec zleceniodawcy oraz osób trzecich pełną odpowiedzialność za prawidłowe wykonanie przedmiotu umowy, w tym za świadome lub nieświadome wprowadzenie w błąd zleceniodawcy, jego pracowników i osób świadczących usługi na rzecz zleceniodawcy.

Mając na uwadze powyższe wskazać należy, iż funkcja członka zarządu pełniona jest na podstawie umowy, z tytułu której otrzymuje Pan wynagrodzenie. Zakres przedmiotowy oraz określenie warunków wynagrodzenia oznaczają, że spełniona jest pierwsza i druga przesłanka wyłączająca tę czynność z zakresu samodzielnej działalności gospodarczej. Ponadto zakres odpowiedzialności wynikający z przywołanych powyżej przepisów Kodeksu spółek handlowych (w szczególności art. 483 § 1) dotyczy odpowiedzialności wobec spółki za szkodę wyrządzoną z winy członka. Jest to odpowiedzialność na zasadzie winy wyłącznie wobec spółki. Natomiast za działanie członka zarządu mające skutki wobec osób trzecich odpowiedzialność ponosi spółka. Na podstawie umowy o zarządzanie występuje Pan jako dłużnik wyłącznie w stosunku zobowiązaniowym łączącym go ze spółką. Natomiast w stosunkach zewnętrznych zarządzana przez Pana spółka jest samodzielnym podmiotem stosunków cywilnoprawnych z osobami trzecimi (wierzycielem lub dłużnikiem). Odpowiedzialność wobec osób trzecich za niewykonanie lub nienależyte wykonanie zobowiązania obciąża dłużnika, którym jest w tym przypadku spółka. Zatem również na podstawie przepisów prawa cywilnego regulujących kwestie odpowiedzialności zleceniobiorcy oraz zleceniodawcy, zarządzający odpowiada wyłącznie wobec spółki za niewykonanie lub nienależyte wykonanie umowy o zarządzanie.

Biorąc pod uwagę powyższe oraz powołane przepisy stwierdzić należy, że wykonywane przez Pana, na podstawie umowy zlecenia od dnia 1 maja 2010 r., czynności zarządzania spółką nie stanowią samodzielnie wykonywanej działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, a Pan, jako osoba pełniąca tę funkcję i uzyskująca z tego tytułu przychody nie jest uznawany - w świetle art. 15 tej ustawy - za podatnika tego podatku. W konsekwencji czynności te nie podlegają opodatkowaniu tym podatkiem, nie jest Pan zobowiązany do udokumentowania otrzymanego wynagrodzenia fakturą, zaewidencjonowania jej w ewidencji sprzedaży prowadzonej dla potrzeb podatku od towarów i usług oraz zadeklarowania podatku należnego według stawki w wysokości 22%, w deklaracji za dany kwartał rozliczeniowy.

Końcowo wskazać należy, iż z art. 35 k.s.h. wyraźnie wynika, iż powstanie, ustrój i ustanie osób prawnych określają właściwe przepisy; w wypadkach i w zakresie w przepisach tych przewidzianych organizację i sposób działania osoby prawnej reguluje także jej statut. Osoba prawna działa przez swoje organy w sposób przewidziany w ustawie i w opartym na niej statucie, na co wskazuje treść art. 38 ww. kodeksu.

Wobec powyższego - uwzględniając fakt funkcjonowania w obrocie prawnym i gospodarczym kodeksowej zasady swobody zawierania umów, należy stwierdzić, iż nieuprawnionym działaniem jest wyłączanie, zapisami podpisywanych kontraktów, obowiązywania regulacji o charakterze bezwzględnie obowiązującym (ius cogens).

Ponadto w sprawie będącej przedmiotem wniosku należy zwrócić uwagę, iż analiza załączników dołączonych do wniosku nie mieści się w ramach określonych w art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) zgodnie z którym minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). W związku z powyższym Minister Finansów nie jest uprawniony do oceny prawnej załącznika dołączonego przez Wnioskodawcę.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, ul. H. Sienkiewicza 84, 15-950 Białystok, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.