ITPP2/443-483/08/10-S/AD - Określenie stawki podatku VAT obowiązującej dla usług świadczonych przez producenta węzłów cieplnych w budynkach mieszkalnych.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów - uwzględniając wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 17 marca 2009 r. sygn. akt I SA/Gd 920/08 (data wpływu prawomocnego wyroku 18 października 2010 r.) - po ponownej analizie stanu faktycznego stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 10 czerwca 2008 r. (data wpływu 11 czerwca 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku obowiązującej dla usług świadczonych przez producenta węzłów cieplnych w budynkach mieszkalnych - jest prawidłowe.

W dniu 11 czerwca 2008 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku obowiązującej dla czynności wykonywanych przez producenta węzłów cieplnych w budynkach mieszkalnych.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka, jako producent węzłów cieplnych, uczestniczy w przetargach publicznych na sprzedaż robót budowlano-montażowych w bryłach budynków mieszkalnych, polegających na montażu wyprodukowanych przez siebie węzłów cieplnych oraz montażu innych elementów systemu grzewczego zakupionych od poddostawców. Szczegółowy zakres usług obejmuje między innymi: demontaż starego istniejącego węzła cieplnego, montaż nowego węzła kompaktowego, montaż układu pomiarowego, wykonanie instalacji zasilania elektrycznego i instalacji oświetlenia węzła, prace ogólnobudowlane związane z wykonaniem studni schładzających, kratek ściekowych, tynkowaniem i malowaniem ścian, wykonaniem posadzek do kratek ściekowych, itp.

Zgodnie ze Specyfikacją Istotnych Warunków Zamówienia określoną dla uczestników przetargu przez zamawiającego, za wykonanie przedmiotu umowy ustalane jest wynagrodzenie ryczałtowe. W cenie zawarta jest zarówno wartość usługi demontażu i montażu oraz wartość pozostałych robót budowlano-montażowych, a także zawarta jest wartość dostawy węzłów cieplnych wyprodukowanych przez Spółkę oraz wartość pozostałych elementów wyposażenia zakupionych od poddostawców. Spółka wskazała, iż Urząd Statystyczny w Łodzi udzielił w 2004 r. informacji, iż "roboty instalacyjne wykonywane przez producenta wyrobu klasyfikowane są łącznie z wyrobem (bez znaczenia jest fakt, czy producent wykonywał ww. roboty sam, czy też przy pomocy podwykonawców), w grupowaniu PKWiU 29.23.11-30.50 "Wymienniki ciepła w instalacjach centralnego ogrzewania budynków przy dostawie ciepłej wody z elektrociepłowni". Z kolei Naczelnik Urzędu Skarbowego w postanowieniu z dnia 10 października 2006 r. uznał, że Spółka, jako producent ma prawo do zastosowania 7 % stawki podatku do usług montażu węzłów cieplnych w obiektach budownictwa mieszkaniowego. Wskazane postanowienie zostało wydane na podstawie art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług, który określał 7% stawkę podatku jedynie w okresie do 31 grudnia 2007 r. Spółka wskazała także, iż Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z dnia 27 maja 2008 r. sygn. ITPP1/443-210/08/AJ udzielonej na wcześniejszy wniosek Spółki, stwierdził między innymi, iż "o ile będący przedmiotem zapytania budynek mieści się w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w grupie 1110, a przedmiotowe czynności są zaliczane według PKWiU do robót budowlano-montażowych, opodatkowaniu 7% stawką podatku od towarów i usług będą podlegały te roboty budowlano-montażowe, które są przeprowadzane w bryle budynku. Natomiast w przypadku, gdy wykonywane roboty budowlano - montażowe, związane z infrastrukturą (w tym sieci), przeprowadzane są poza bryłą budynku, objęte są 22% podatku." W interpretacji tej organ podatkowy nie odniósł się jednak do kwestii występowania Spółki, jako producenta wyrobów montowanych przez siebie lub przez podwykonawców.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Jaka stawka podatku od towarów i usług winna być zastosowana przez Spółkę na montaż w bryłach budynków mieszkalnych węzłów cieplnych własnej produkcji oraz montaż w bryłach budynków mieszkalnych innych elementów systemu grzewczego zakupionych od poddostawców.

Zdaniem Wnioskodawcy, powołującego treść art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 8 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz wskazującego jakie prace obejmuje dział 45 PKWiU "Roboty budowlane", roboty te - z punktu widzenia ustawy o podatku od towarów i usług - należy klasyfikować jako usługi, przy czym mogą być one wykonywane również przez producentów towarów wykorzystywanych wytworzone przez siebie produkty (np. roboty montażowe wykonywane przez producenta węzłów cieplnych). Celem tych robót jest realizacja obiektu budowlanego (jego remont, modernizacja, itp.), w tym poszczególnych etapów danej inwestycji. Inwestora nie interesuje zakup poszczególnych materiałów dla realizacji tej inwestycji, lecz jej efekt finalny, w postaci wykonywania robót z użyciem stosownych materiałów (towarów). Dla inwestora istotna jest określona robota budowlana (usługa), a nie zakup samego towaru, który jest jedynie integralnym elementem zleconej usługi budowlanej.

W opinii Spółki, w każdym przypadku zleconej przez inwestora roboty budowlanej wykonywanej przez usługodawcę, będącego jednocześnie producentem towaru (materiału) wykorzystanego w ramach danej roboty (usługi) budowlanej, należy uznać, że ma się do czynienia z jednolitym świadczeniem, mającym charakter roboty budowlanej (por. wyrok ETS z dnia 27 października 2005 r. C-41/04).

Posiłkując się komentarzem zawartym w "Leksykonie VAT 2008" J. Zubrzycki (wyd. UNIMEX, str. 791-792) stwierdziła, że zasada sformułowana w pozycji 19 załącznika nr 1 do rozporządzenia wykonawczego do ustawy o podatku od towarów i usług, jedynie w stosunku do producentów okien i drzwi, powinna mieć zastosowanie także w przypadku innych usługodawców będących jednocześnie producentami towarów wykorzystywanych przez nich w ramach wykonywanych robót (usług) budowlanych (np. instalacyjnych i montażowych) w obiektach budownictwa mieszkaniowego (np. w stosunku do montującego węzły cieplne - producenta tych węzłów).

Spółka podkreśliła, że uczestniczy w przetargach publicznych na sprzedaż robót budowlano-montażowych w obiektach budownictwa mieszkaniowego, obejmujących m.in. montaż wyprodukowanych we własnym zakresie węzłów cieplnych, montaż innych elementów - systemu grzewczego zakupionych od poddostawców oraz prace ogólno-budowlane (w tym: wykonanie betonowych i metalowych elementów infrastruktur, tynkowanie i malowanie ścian). Wskazała, że zgodnie z SIWZ, określoną dla uczestników przetargu przez zamawiającego, za wykonanie przedmiotu umowy, ustalane jest wynagrodzenie ryczałtowe. W cenie zawarta jest zarówno wartość usługi demontażu i montażu oraz wartość pozostałych robót budowlano-montażowych, a także wartość węzłów cieplnych. Końcowym efektem zawieranych z klientami umów będzie wykonana usługa budowlano-montażowa (demontaż i montaż poszczególnych elementów infrastruktur, wykonanie instalacji elektryczno-oświetleniowej, prace ogólno-budowlane związane z wykonaniem betonowych i metalowych elementów infrastruktury, tynkowaniem i malowaniem ścian) w wybudowanym budynku mieszkalnym. Bez dokonania powyższych robót budowlano-montażowych niemożliwe jest dostarczanie energii cieplnej, gdyż niezainstalowane węzły cieplne oraz inne elementy systemu grzewczego nie zapewniają realizacji dostaw energii.

Spółka stwierdziła, że w świetle postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 10 października 2006 r., jeżeli usługa montażu węzłów cieplnych (przez Spółkę wyprodukowanych) oraz innych elementów systemu grzewczego (zakupionych od poddostawców) wykonywana łącznie (kompleksowo) z szeregiem innych czynności (bez wykonania, których nie może dojść do odbioru całości robót, co w efekcie oznacza, iż odbiorca nie otrzyma tego, o co zabiegał - sprawnego systemu grzewczego) stanowi całościową usługę budowlano-montażową, objętą jedną umową (za wykonanie przedmiotu umowy ustalane jest wynagrodzenie ryczałtowe), to brak jest podstaw do opodatkowania odrębnymi stawkami poszczególnych elementów składających się na wykonanie powyższej usługi, w tym materiału zużytego do jej wykonania.

Wskazała, że powyższe znajduje potwierdzenie w wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości sygn. akt C-349/96.

W kontekście powyższego Spółka zwróciła uwagę na konieczność przyjęcia, iż stanowiąca element wynagrodzenia Jej należnego z tytułu wykonania robót budowlano-montażowych, wartość wyprodukowanych przez Spółkę węzłów cieplnych, jest wartością, której wydzielenie z podstawy opodatkowania miałoby sztuczny charakter, nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie (w takiej postaci nie ma ona dla niego żadnego znaczenia - część usługowa ma charakter dominujący, odznacza się cechami sprawiającymi, że system cieplny stanie się w ogóle jako taki użyteczny), lecz stanowi środek służący lepszemu wykorzystaniu usługi zasadniczej (w efekcie ostatecznym istotna jest możliwość odbioru ciepła, czyli korzystanie z całości świadczenia) - fragment ww. postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego.

Spółka odnosząc się do załączonych do wniosku opinii klasyfikacyjnej Urzędu Statystycznego, po przytoczeniu fragmentu uzasadnienia postanowienia składu siedmiu sędziów NSA z dnia 20 listopada 2006 r. sygn. akt II FPS 3/06, stwierdziła, że przy rozpatrywaniu niniejszego wniosku nie należy traktować wydanych opinii klasyfikacyjnych Głównego Urzędu Statystycznego (załączonych do wniosku), jako jedynego wyznacznika determinującego stawkę podatku, ponieważ są one tylko jednym z elementów oceny opisanego stanu faktycznego. Według Spółki, w świetle powołanego orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, należy również uwzględniać charakter zleconych czynności, których celem ostatecznym jest realizacja mieszkaniowego obiektu budowlanego (remont, modernizacja, itp.), w tym poszczególnych etapów danej inwestycji. Okoliczność, że Spółka jest producentem montowanych wyrobów nie ma przy tym znaczenia dla osiągnięcia tego celu ostatecznego.

Spółka podniosła, że zastosowanie właściwej stawki podatku dla robót budowlano-montażowych realizowanych w obiektach budownictwa mieszkaniowego, pojawia się najczęściej w związku z Jej uczestnictwem w przetargach publicznych, w których podstawowym kryterium wyboru zwycięzcy przetargu jest cena decydująca w większości wypadków o zwycięstwie. Wskazała, że zamawiającymi są najczęściej podmioty, które z racji wykonywania czynności zwolnionych lub nie podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (np. gminy), nie mają prawa do odliczenia podatku naliczonego. Stąd też w przypadku przyjęcia, że producent zobowiązany jest zawsze do stosowania stawki 22% podatku na montaż swoich wyrobów w obiektach budownictwa mieszkaniowego, oparte na cenie kryteria rozstrzygania przetargów, stawiają Spółkę na przegranej pozycji, natomiast w uprzywilejowanej sytuacji będą uczestnicy przetargu nie będący producentami urządzeń montowanych w obiektach budownictwa mieszkaniowego, którzy zakupują węzły cieplne od producentów i następnie je montują, opodatkowując całą transakcję jednolitą, 7% stawką podatku.

Reasumując Spółka stwierdziła, że ma prawo do zastosowania 7% stawki podatku na montaż w bryłach budynków mieszkalnych węzłów cieplnych własnej produkcji oraz montaż w bryłach budynków mieszkalnych innych elementów systemu grzewczego zakupionych od poddostawców.

W interpretacji indywidualnej z dnia 5 września 2008 r. znak ITPP2/443-483/08/AD, oceniono stanowisko Wnioskodawcy jako nieprawidłowe, mając na uwadze fakt, że wykonywane przez Spółkę czynności sklasyfikowane zostały przez Urząd Statystyczny w Łodzi w grupowaniu PKWiU 29.23.11-30.50 "Wymienniki ciepła w instalacjach centralnego ogrzewania budynków przy dostawie ciepłej wody z elektrociepłowni". Tut. organ opierając się na ww. klasyfikacji uznał, że przedmiotem świadczenia jest dostawa towarów, która podlega opodatkowaniu 22% stawką podatku.

Nie zgadzając się z treścią wydanej interpretacji, po uprzednim wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, Spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego.

Wyrokiem z dnia 17 marca 2009 r. sygn. akt I SA/Gd 920/08 Sąd uchylił zaskarżoną interpretację na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.), stwierdzając, iż w niniejszej sprawie naruszono przepisy prawa materialnego, a w szczególności art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 41 ust. 1 oraz art. 41 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług, a także § 5 ust. 1a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 z późn. zm.).

W uzasadnieniu wyroku, po powołaniu treści art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 2 pkt 6, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1 i art. 41 ust. 1, ust. 12-12b ustawy o podatku od towarów i usług oraz § 5 ust. 1a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r., Sąd wskazał, że wyznacznikiem, czy dana czynność jest dostawą towarów, czy świadczeniem usług jest jej istota prawna, a po tym - sposób odniesienia do czynności w kontekście regulacji zawartych w klasyfikacji statystycznej. Wskazał, że klasyfikacją, do której odwołują się przepisy ustawy o podatku od towarów i usług, jest Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług (PKWiU). Zgodnie z § 2 pkt 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 6 kwietnia 2004 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (Dz. U. Nr 89, poz. 844 z późn. zm.), do celów podatku od towarów i usług stosuje się Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług, o której mowa w § 3, tj. wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 r. (Dz. U. Nr 42, poz. 264 z późn. zm.), nie dłużej jednak niż do 31 grudnia 2008 r. Sąd podzielił stanowisko Spółki dotyczące braku podstaw do podatkowego wyodrębniania z usług budowlanych, które świadczyła w ramach prowadzonego przedsiębiorstwa, czynności polegających na dostarczeniu klientowi materiału niezbędnego do wykonania usługi i traktowania ich jako dostawy towarów, odrębnej od świadczonej usługi.

Stwierdził, że nie można zgodzić się z poglądem, zgodnie z którym czynność wykonana przez producenta zawsze będzie stanowić dostawę towarów uzasadniając, że występuje wiele takich sytuacji, w których sprzedaż danego wyrobu własnej produkcji wymaga dokonania tylu czynności dodatkowych, że to one decydują o usługowym charakterze danej czynności. W opinii Sądu nie można z góry zakładać, że każda sprzedaż połączona z montażem (innymi czynnościami), która dokonana jest przez producenta, stanowi zawsze dostawę towarów. Wyjaśnił, że według klasyfikacji statystycznej dana czynność może być klasyfikowana jako sprzedaż, gdy tymczasem w obecnym stanie prawnym opodatkowaniu podlega dostawa (a nie sprzedaż) towaru. Nie są to zaś pojęcia jednoznaczne.

Uzasadniając swoje stanowisko Sąd odwołał się do orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (sprawa C-231/94 z dnia 2 maja 1996 r. Faaborg - Gelting Linien A/S v. Finanzamt Flensburg (ECR 1996/4-5/1-02395), który także rozstrzygał zagadnienia związane z odróżnianiem dostawy towarów od świadczenia usług. Według Sądu do sytuacji takiej jak w przedmiotowej sprawie, gdzie wydaniu elementów węzłów cieplnych towarzyszą czynności dodatkowe (montaż), można odnieść cytowane orzeczenie

Podkreślił, że przy dokonywaniu wykładni pojęcia "roboty budowlane", czy wchodzącego w jego skład określenia "roboty budowlano-montażowe", nie można interpretować go w oparciu o słownikowe znaczenie wyrazu "robota", stanowiącego tylko jeden z elementów tego terminu prawnego, w oderwaniu od znaczenia nadawanego mu na gruncie regulacji o podstawowym znaczeniu dla tej dziedziny spraw, którą stanowią przepisy ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (tekst jedn. Dz. U. z 2006 r. Nr 156, poz. 1118 z późn. zm.).

Sąd wskazał, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ugruntował się pogląd, że w przypadku takiego rodzaju czynności o kompleksowym charakterze, na które składa się czynność podstawowa, której wykonanie było celem umowy zawartej przez podatnika z klientem, a także czynności pomocnicze niezbędne do wykonania czynności podstawowej, ustalając właściwą stawkę podatku od towarów i usług należy przyjmować jednolitą stawkę dla całego kompleksu czynności, biorąc pod uwagę charakter czynności podstawowej (por. wyrok NSA z dnia 25 stycznia 2007 r. sygn. akt I FSK 499/06, LEX nr 285053).

Sąd stwierdził, że jeśli celem działalności wykonywanej przez podatnika był montaż wyprodukowanych przez niego węzłów cieplnych, a także innych elementów systemu zakupionych od poddostawców, co potwierdza zarówno sposób określenia przedmiotu umowy, sposób jej realizacji, a także ryczałtowe określenie kwoty należności za końcowy efekt kompleksowej czynności, to brak jest podstaw (jedynie dla potrzeb podatkowych) do dokonywania podziału tej jednorodnej czynności na odrębne jej rodzaje, tj. odpłatną dostawę towarów oraz odpłatne świadczenie usług. Z punktu widzenia klienta (odbiorcy czynności wykonywanych przez podatnika) istotne było zamontowanie systemu grzewczego, czyli przeprowadzenie odpowiednich robót budowlanych, a nie przeniesienie na niego prawa do rozporządzenia wyprodukowanymi przez podatnika towarami jak właściciel (art. 7 ust. 1 ustawy).

Sąd podniósł, że za powyższą wykładnią czynności i uznaniu ich za czynności o charakterze kompleksowym, które obejmują także dostarczenie przez wykonawcę wyprodukowanych m.in. przez siebie towarów niezbędnych do ich wykonania, przemawia sposób interpretowania przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości pojęcia "świadczenie usług" zawartego w art. 2 pkt 1 Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. nr 77/388/EWG w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. U. L 145 z dnia 13 czerwca 1977 r., str. 1).

Wskazując na powyższe Sąd podzielił w pełni stanowisko zawarte w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 2 grudnia 2008 r. sygn. akt FSK 1946/07.

Jednocześnie Sąd wskazał, że nie zgadza się z argumentacją Ministra Finansów, zgodnie z którą jedynie producenci okien i drzwi są uprawnieni do stosowania obniżonej stawki podatku do montażu swoich wyrobów w budynkach mieszkalnych. Na potwierdzenie swoich racji przytoczył fragment J. Zubrzyckiego "Leksykon VAT 2009" str. 779

Minister Finansów kwestionując stanowisko Sądu pierwszej instancji, złożył skargę kasacyjną, która wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 sierpnia 2010 r. sygn. akt I FSK 1221/09, została oddalona.

W dniu 18 października 2010 r. do tut. organu wpłynął prawomocny wyrok wydany przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku z dnia 17 marca 2009 r. sygn. akt I SA/Gd 920/08 uchylający zaskarżoną interpretację.

Po ponownej analizie sprawy, biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 sierpnia 2010 r. sygn. akt I FSK 1221/09 oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 17 marca 2009 r. sygn. akt I SA/Gd 920/08, stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.