ITPP2/443-48/12/PS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dniu 27 grudnia 2011 r. (data wpływu 16 stycznia 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wyłączenia z opodatkowania czynności wniesienia aportem zespołu składników majątkowych do spółki z o.o. - jest prawidłowe.

W dniu 16 stycznia 2012 r. został złożony wniosek, o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wyłączenia z opodatkowania czynności wniesienia aportem zespołu składników majątkowych do spółki z o.o.

W przedmiotowym wniosku przedstawione zostało następujące zdarzenie przyszłe.

Spółdzielnia zamierza dokonać restrukturyzacji swojej działalności. Obecnie zrzeszając hodowców drobiu zajmuje się organizacją skupu drobiu, ubojem, przetwórstwem drobiu oraz sprzedażą mięsa i wyrobów z mięsa. Rozważana restrukturyzacja działalności gospodarczej dotyczy przekazania w formie aportu zespołu składników majątkowych i zobowiązań związanych z wydziałami uboju, przetwórstwa oraz sprzedaży i marketingu, stanowiących łącznie zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55¹ Kodeksu cywilnego, do istniejącej spółki z o.o., w celu kontynuowania działalności w powyższym zakresie. Spółdzielnia pozostawi majątek dotyczący wydziału skupu drobiu. Dalsza działalność gospodarcza dotyczyć będzie organizacji i skupu drobiu przeznaczonego do uboju, przetwórstwa i sprzedaży w spółce. Przedmiot aportu zwiększy kapitał zakładowy tej spółki. W zamian za aport Spółdzielnia otrzyma udziały w podwyższonym kapitale zakładowym spółki o wartości nominalnej odpowiadającej wartości przedsiębiorstwa wniesionego tytułem wkładu niepieniężnego wyliczonej przez rzeczoznawcę majątkowego. W skład przekazywanych aportem wydziałów uboju, przetwórstwa i sprzedaży wejdą między innymi:

Przekazanie aportem ww. składników majątku i zobowiązań umożliwi spółce przejmującej w pełni kontynuowanie dotychczasowej działalności Spółdzielni w tym zakresie. Przekazane składniki majątku stanowić będą kompleks majątkowy przeznaczony do prowadzenia działalności uboju (w tym grunt zabudowany halą uboju drobiu, magazynem odpadów poubojowych), przetwórstwa (w tym grunt zabudowany halą produkcyjną, magazynami, mrożniami i chłodniami) i sprzedaży drobiu (w tym sklep, pomieszczenia działu sprzedaży). Ponadto przekazaniu na rzecz spółki będą podlegały składniki majątku, które pełnią rolę wsparcia administracyjnego i technicznego, w szczególności budynek administracyjno-biurowy, podczyszczalnia ścieków, budynek portierni, myjnia samochodowa. Po dokonaniu aportu, w oparciu o otrzymane aktywa, przejęte umowy i kontakty handlowe oraz przejętych pracowników, spółka będzie prowadzić działalność w obszarze całej dotychczasowej aktywności Spółdzielni, za wyjątkiem skupu drobiu. Udział procentowy majątku, który zostanie przeniesiony do spółki po planowanej restrukturyzacji, przekraczać będzie 95% wartości obecnego majątku przedsiębiorstwa Spółdzielni, w tym całość gruntów, budynków i budowli. Ponad 95% załogi zatrudnionej obecnie w Spółdzielni po planowanej restrukturyzacji zmieni miejsce pracy i zostanie zatrudniona w spółce, na mocy art. 23¹ Kodeksu pracy, w ramach tzw. przejścia zakładu pracy. Pozostałe składniki majątku trwałego i obrotowego pozostaną w Spółdzielni, która nadal będzie prowadzić działalność gospodarczą w zakresie organizacji skupu drobiu i skupu drobiu od hodowców. Majątek pozostały będzie obejmował środki transportowe przeznaczone do przewozu żywca drobiowego, a także określone środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne, w tym sprzęt komputerowy, sprzęt biurowy, meble, licencje na oprogramowania komputerowe. Spółdzielnia będzie kontynuowała współpracę z dostawcami drobiu na podstawie dotychczasowych umów, a także będzie zawierała umowy o współpracy ze spółką, m.in. w zakresie sprzedaży surowca do celów przetwórstwa, umowę najmu powierzchni biurowej, umowę o świadczenie usług transportowych. Majątek Spółdzielni będzie obejmował wszystkie aktywa przypisane do dotychczasowego działu skupu drobiu, służące efektywnej i samodzielnej realizacji powierzonych funkcji w tym zakresie.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy wniesienie przez Spółdzielnię wyodrębnionych organizacyjnie wydziałów: uboju drobiu, przetwórstwa drobiu oraz sprzedaży i marketingu w formie aportu do istniejącej spółki z o.o., w skład którego będą wchodzić majątek trwały, majątek obrotowy oraz zobowiązania związane z tymi wydziałami, spełnia definicję zawartą w art. 2 pkt 27e ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054) zorganizowanej części przedsiębiorstwa i nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w świetle przepisów art. 6 pkt 1 tej ustawy.

Zdaniem Wnioskodawcy, wniesienie aportem majątku i zobowiązań wydziałów uboju, przetwórstwa drobiu oraz sprzedaży i marketingu drobiu spełnia definicję przedsiębiorstwa zawartą w art. 55¹ Kodeksu cywilnego, jak również definicję zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawartą w art. 2 pkt 27e ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. W związku z tym czynność wniesienia aportu do spółki z o.o. jest czynnością polegającą na wniesieniu zorganizowanej części przedsiębiorstwa i tym samym czynność ta nie będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług, gdyż na mocy art. 6 pkt 1 przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, w myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii, o czym stanowi art. 2 pkt 6 ww. ustawy.

Stosownie do postanowień art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Pojęcie "transakcja zbycia" należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu "dostawa towarów" w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. "zbycie" obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.

Ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, winien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa (w rozumieniu Kodeksu cywilnego) lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.

Przepis art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług stanowi, że pod pojęciem zorganizowanej części przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Podstawowym wymogiem dla uznania, że transakcja dotyczy zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest więc to, aby stanowiła ona zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział, itp. Przy czym w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze.

Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalne, niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Zatem, aby w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespół składników majątkowych mógł zostać uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach takich, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Reasumując, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie następujące przesłanki:

Zaznaczenia wymaga, iż definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta w przepisie art. 2 pkt 27e ustawy, nie jest definicją samoistną, lecz należy rozpatrywać ją m.in. w kontekście uregulowań art. 6 pkt 1 ustawy, który wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie składników majątkowych i niemajątkowych uprzednio wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy zaś zbycia poszczególnych składników majątkowych przedsiębiorstwa.

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że Spółdzielnia, po przeprowadzeniu restrukturyzacji prowadzonej działalności, zamierza wnieść aportem do innej spółki zespół składników majątkowych i zobowiązań związanych z wydziałami uboju, przetwórstwa oraz sprzedaży i marketingu. Aport obejmie zarówno składniki majątkowe, jak i niemajątkowe, które pozwalają na prowadzenie działalności gospodarczej. W zamian za aport otrzyma udziały w podwyższonym kapitale zakładowym spółki. Dalsza działalność gospodarcza Spółdzielni dotyczyć będzie organizacji i skupu drobiu przeznaczonego do uboju, przetwórstwa i sprzedaży w spółce

Mając na uwadze przedstawione zdarzenie przyszłe oraz powołane przepisy ustawy o podatku od towarów i usług należy stwierdzić, że o ile w momencie przekazania wyodrębniona część przedsiębiorstwa posiadać będzie cechy wymienione w art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług, to czynność jej wniesienia jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa do spółki z o.o., na podstawie art. 6 ust. 1 ww. ustawy, będzie wyłączona z opodatkowania tym podatkiem.

Końcowo należy wskazać, iż definitywnej oceny przedmiotu czynności prawnej dokonuje sam podatnik, który jest w pełni zorientowany, czy zbywane w ramach tej czynności składniki stanowią zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu przytoczonych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Podkreślić należy, iż niniejsza interpretacja została wydana w oparciu o przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe, co oznacza, iż w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania niniejszej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, ul. H. Sienkiewicza 84, 15-950 Białystok, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.