ITPP2/443-475a/09/AW

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 17 maja 2010 r. (data wpływu 20 maja 2010 r.), uzupełnionym w dniach 30 czerwca 2010 r. i 5 lipca 2010 r. (daty wpływu), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku mającej zastosowanie do sprzedaży lokali znajdujących się w budynkach apartamentowych - jest prawidłowe.

W dniu 20 maja 2010 r. został złożony wniosek, uzupełniony w dniach 30 czerwca 2010 r. i 5 lipca 2010 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku mającej zastosowanie do sprzedaży lokali znajdujących się w budynkach apartamentowych.

W przedmiotowym wniosku, oraz jego uzupełnieniach, przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Spółka realizuje inwestycję o nazwie Apartamenty na terenie miasta U., w ramach której prowadzona jest m.in. budowa 2 czterokondygnacyjnych budynków apartamentowych, oznaczonych numerami B2 i B3. Jeden budynek jest obecnie w stanie surowym zamkniętym, a w drugim murowana jest ostatnia kondygnacja. Obydwa mają zostać oddane do użytku jeszcze w 2010 r. W tym samym roku rozpocznie się ich sprzedaż na rzecz ostatecznych nabywców. Do chwili obecnej zostały podpisane dwie umowy przedwstępne na sprzedaż lokali, znajdujących się w budynkach B2 i B3. W związku z podpisaniem ww. umów Spółka otrzymała zaliczki, co spowodowało powstanie obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług.

Zgodnie z § 3 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 28 października 2004 r. w sprawie numeracji porządkowej nieruchomości (Dz. U. Nr 243, poz. 2432), każdemu z budynków przypisany został odrębny numer porządkowy, co potwierdza zaświadczenie wydane w dniu 11 czerwca 2008 r. przez Urząd Miasta. Każdy z lokali mieszkalnych znajdujących się w tych budynkach będzie posiadać odrębny adres.

W przedmiotowych budynkach przewidziano odpowiednio 29 i 39 lokali. Do mieszkań przypisane jest pomieszczenie gospodarcze (tzw. komórka lokatorska) oraz miejsce garażowe w ten sposób, że osoba nabywająca mieszkanie może również nabyć miejsce garażowe znajdujące się w podziemnej hali garażowej. W realizowanej inwestycji nie zaplanowano żadnych ogólnodostępnych lokali użytkowych, takich jak restauracje, sklepy, pralnie, czy też usługi fryzjerskie.

Mieszkania są oferowane do sprzedaży w stanie deweloperskim, bądź wykończone "pod klucz" w wysokim standardzie (tzw. mieszkania luksusowe, apartamenty). Posiadają powierzchnię od 32,6 m ² do 68,35 m ² i spełniają przesłanki do uznania ich za "mieszkania", zgodnie z § 3 pkt 9 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 12 kwietnia 2002 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie (Dz. U. Nr 75, poz. 690 z późn. zm.). Przepis ten stanowi, że za mieszkanie uznaje się zespół pomieszczeń mieszkalnych i pomocniczych, mający odrębne wejście, wydzielony stałymi przegrodami budowlanymi, umożliwiający stały pobyt ludzi i prowadzenie samodzielnego gospodarstwa domowego.

Z planów mieszkań wynika, że:

* każdy z lokali posiada odrębne wejście i jest wydzielony stałymi przegrodami budowlanymi o odpowiednich parametrach technicznych,

* posiada wyposażenie techniczne umożliwiające stały pobyt ludzi i prowadzenie gospodarstwa domowego,

* każde mieszkanie zostało tak zaplanowane, aby umożliwić mieszkańcom stały pobyt oraz prowadzenie samodzielnego gospodarstwa domowego; w skład każdego z lokali wchodzi kuchnia wraz z jadalnią (ewentualnie pokój dzienny wraz z aneksem kuchennym), od 1 do 3 odrębnych pokoi, łazienka oraz balkon i/lub taras.

Każde mieszkanie, oprócz pomieszczeń mieszkalnych, zawiera również kuchnię oraz łazienkę z doprowadzonymi instalacjami niezbędnymi do montażu potrzebnych urządzeń kuchennych oraz sanitarnych. Dodatkowo w mieszkaniach wykończonych "pod klucz" kuchnia wyposażona została w zabudowę kuchenną, zlewozmywak, kuchenkę elektryczną z płytą ceramiczną, piekarnik, okap, zmywarkę, jak również lodówkę wysokiego standardu. W łazienkach przewidziano zainstalowanie niezbędnych urządzeń sanitarnych, jak kabina prysznicowa, czy umywalka wraz z armaturą znanego producenta. Ponadto w ww. mieszkaniach zapewniono także wykończenie podłóg przy użyciu wysokiej klasy materiałów, jak panele drewniane w pokojach, czy gres w łazienkach. Mieszkania, zarówno w stanie deweloperskim, jak i wykończone "pod klucz" (za wyjątkiem kuchni), nie zostały umeblowane, tj. pozostawiono je do własnej aranżacji nabywców. Wszystkie lokale wyposażone zostały w indywidualne zestawy wodomierzowe do ciepłej i zimniej wody, co będzie umożliwiało odrębne rozliczanie się właścicieli mieszkań z dostawcami wody. Ponadto oferowane do sprzedaży mieszkania spełniają wymogi przewidziane dla budynków wielorodzinnych w zakresie poprowadzonej instalacji elektrycznej. Obwody odbiorcze instalacji elektrycznej w budynkach prowadzone są w obrębie każdego mieszkania. Wyodrębnione zostały także obwody oświetlenia, gniazd wtyczkowych ogólnego przeznaczenia, gniazd wtyczkowych w łazience oraz do urządzeń w kuchni, oraz obwody do odbiorników wymagających indywidualnego zabezpieczenia. Każde mieszkanie posiada indywidualny pomiar zużywanej energii elektrycznej na podstawie umowy zawieranej pomiędzy właścicielem lokalu, a zakładem energetycznym. Dzięki doprowadzonej instalacji CO (grzejniki we wszystkich pomieszczeniach) mieszkania znajdujące się w inwestycji realizowanej przez Spółkę, przeznaczone są do całorocznego zamieszkiwania. Każde mieszkanie posiada również elektroniczne liczniki poboru ciepła z ogólnomiejskiego systemu ogrzewania. W przedmiotowych budynkach brak jest pomieszczeń oraz instalacji ogólnodostępnych, takich jak np. recepcja. W lokalach zainstalowano typową dla zabudowy mieszkaniowej i zapewniającą bezpieczeństwo mieszkańcom instalację wideodomofonową, która znajduje się przy bramie oraz przy każdym wejściu do budynku. W zespole budynków zostały przewidziane place zabaw dla dzieci i miejsca rekreacyjne dostępne dla osób niepełnosprawnych.

Właścicielowi lokalu przysługiwać będzie także udział w nieruchomości wspólnej, czyli w prawie użytkowania wieczystego działki oraz w częściach budynku i urządzeniach służących do wyłącznego użytku właścicieli lokali, jako prawo związane z własnością lokalu. Prawo własności wszystkich lokali będzie przenoszone na podstawie umów zawartych w formie aktu notarialnego. W momencie zawierania umowy sprzedaży w formie aktu notarialnego składany jest wniosek do sądu o założenie odrębnej księgi wieczystej z ustanowionym dla tego lokalu udziałem w nieruchomości wspólnej, tj. w gruncie i częściach wspólnych budynku.

Charakter mieszkalny budynków został potwierdzony opinią wydaną w dniu 7 kwietnia 2010 r. przez Urząd Statystyczny w Łodzi, klasyfikującą przedmiotowe budynki do grupy 112, klasy 1122 "Budynki o trzech i więcej mieszkaniach", na podstawie rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (Dz. U. Nr 112, poz. 1316 z późn. zm.). We wniosku o wydanie powyższej klasyfikacji statystycznej, Spółka szczegółowo przedstawiła stan faktyczny, opisała planowaną inwestycję oraz przedstawiła przebieg postępowania administracyjnego dotyczącego pozwolenia na budowę oraz przyszłe plany gospodarcze (tzn. sprzedaż mieszkań przez Spółkę).

Inwestycja została rozpoczęta w 2005 r. i była realizowana przez dwóch poprzednich właścicieli gruntu (podmioty trzecie). Spółka zakupiła grunt położony w U. w czerwcu 2007 r. Inwestycja realizowana jest na gruncie oznaczonym w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego dla terenów w U. pn. "Wczasowa" symbolem 12U, w części 03W, dla którego przewidziano następujące funkcje:

* funkcja podstawowa: funkcja pensjonatowa oraz szeroki zakres usług komercyjnych związanych z obsługą ruchu turystycznego i obsługą mieszkańców, w tym usługi handlu, gastronomii, hotelarstwa, pensjonatów i apartamentów, a także usługi z zakresu usług publicznych oświaty i edukacji, administracji publicznej.

* funkcja uzupełniająca: zabudowa mieszkaniowa.

Starosta Powiatowy w S., wydając na rzecz ówczesnego właściciela decyzje zatwierdzające projekty architektoniczno-budowlane dla poszczególnych budynków oraz udzielając mu pozwolenia na budowę, dokonał interpretacji ww. miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, z której wynika, że tylko połowa nieruchomości może być zabudowana budynkami mieszkalnymi. W konsekwencji, pomimo że ówczesny właściciel przedstawił analogiczne projekty architektoniczne w odniesieniu do wszystkich budynków, to Starosta przedmiotowym budynkom przypisał kategorię obiektu XIV, tj. budynki zakwaterowania turystycznego i rekreacyjnego (takie jak hotele, motele, pensjonaty, domy wypoczynkowe, schroniska turystyczne). Wobec tego ówczesny właściciel, w odniesieniu do tych budynków otrzymał pozwolenie budowlane na budowę budynków apartamentowych (decyzja Starosty Powiatowego w S. z dnia 27 kwietnia 2007 r.). Pozwolenia budowlane zostały przeniesione na Spółkę decyzją Starosty Powiatowego z dnia 28 sierpnia 2007 r. Mimo, że w projekcie precyzującym kwestie budowy budynków mieszkalnych (apartamentowych) zostało zawarte szczegółowe zestawienie oraz opis lokali mieszkalnych, które stanowić będą przeważającą część inwestycji, wydana decyzja nie odzwierciedla rzeczywistego charakteru przedmiotowych budynków (stanowi przeniesienie uprawnień uzyskanych przez inny podmiot).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy dostawa lokali (części obiektów budownictwa mieszkaniowego), wchodzących w skład opisanej inwestycji, podlega opodatkowaniu 7% stawką podatku.

Zdaniem Wnioskodawcy, sprzedaż przedmiotowych lokali mieszkalnych w budynkach apartamentowo-mieszkalnych powinna podlegać opodatkowaniu 7% stawką podatku.

Spółka, po powołaniu treści art. 41 ust. 12, ust. 12a oraz art. 2 pkt 12 ustawy o podatku od towarów i usług, wskazała, że aby stwierdzić, czy zastosowanie znajdzie stawka 7% należy odwołać się do klasyfikacji budynków, których częścią są sprzedawane lokale. Od ich klasyfikacji zależy bowiem, czy przedmiot dostawy będzie można określić mianem "obiektu budownictwa mieszkaniowego". W przedmiotowej sprawie klasyfikacja ta wynika wprost z opinii klasyfikacyjnej wydanej na rzecz Spółki przez Urząd Statystyczny. Zgodnie ze stanowiskiem właściwego organu statystyki publicznej, budynki, których części są przedmiotem dostawy, zaliczane są do grupy 112 PKOB, czyli bezsprzecznie spełniają definicję obiektu budownictwa mieszkaniowego. Wydając interpretację, właściwy organ władzy publicznej potwierdził, że budynki będące przedmiotem realizowanej inwestycji spełniają wszelkie przesłanki definicji budynku mieszkalnego, zawartej w pkt 2 objaśnień wstępnych do PKOB. Zgodnie z tą definicją do budynków mieszkalnych zalicza się obiekty budowlane, "których co najmniej połowa całkowitej powierzchni użytkowej jest wykorzystywana do celów mieszkalnych. W przypadkach, gdy mniej niż połowa całkowitej powierzchni użytkowej wykorzystywana jest na cele mieszkalne, budynek taki klasyfikowany jest jako niemieszkalny, zgodnie z jego przeznaczeniem".

Mając na uwadze powyższe Spółka wskazała, że całkowita powierzchnia użytkowa:

* budynku B2 wynosi 2.512,46 m ^2, z czego 1.400,26 m ² przypada na powierzchnię mieszkalną tego budynku (pozostała część to powierzchnie wspólne - np. klatki schodowe oraz garaże), zatem stosunek powierzchni mieszkalnej do powierzchni użytkowej wynosi 55,73%;

* budynku B3 wynosi 2.729,2 m ^2, z czego 1.627,6 m ² przypada na powierzchnię mieszkalną tego budynku (pozostała część to powierzchnie wspólne - np. klatki schodowe oraz garaże), zatem stosunek powierzchni mieszkalnej do powierzchni użytkowej wynosi 59,63%.

W ocenie Spółki, stosunek ten przesądza o tym, że na gruncie PKOB każdy z budynków będących przedmiotem realizowanej inwestycji ma charakter mieszkalny (por. "W świetle PKOB "budynki mieszkalne" to obiekty budowlane, których co najmniej połowa całkowitej powierzchni użytkowej jest wykorzystywana do celów mieszkaniowych. Definicja ta wskazuje zatem kryterium, jakie należy stosować przy ocenie mieszkalnego charakteru budynku, a w rezultacie również jego części - lokalu. Kryterium tym jest wykorzystywanie na cele mieszkaniowe" - wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 stycznia 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 1398/08).

Powierzchnia wspólnej hali garażowej została proporcjonalnie przypisana do poszczególnych budynków w projekcie architektonicznym w ten sposób, że do budynku B3 zostało przypisane 618,8 m ² z całkowitej powierzchni 1.361,2 m ².

Wobec powyższego - zdaniem Spółki - nie ulega wątpliwości, że przedmiotem dostawy są części obiektów budownictwa mieszkaniowego, zaliczane do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, a zatem spełniony został podstawowy warunek zastosowania stawki 7%, określony w art. 41 ust. 12-12b w związku z art. 2 pkt 12 ustawy o podatku od towarów i usług.

Odnosząc się do zapisów tej ustawy wskazujących, że do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym nie zalicza się m.in. lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m ² oraz lokali użytkowych, Spółka podniosła, iż realizowana przez nią inwestycja nie przewiduje lokali o metrażu przekraczającym 68,35 m ^2. Dodała, że nawet dostawa lokali o metrażu przekraczającym limit wskazany w ustawie podlega opodatkowaniu 7% stawką na podstawie § 37 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 24 grudnia 2009 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 224, poz. 1799).

Ponadto wskazała, że inwestycja Spółki nie przewiduje budowy lokali o charakterze innym niż mieszkalny, w tym lokali użytkowych. Pomimo, że na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług, jak również w PKOB, brak jest definicji pojęcia "lokal użytkowy", to jednak rozumienie tego pojęcia nie powinno budzić wątpliwości. W potocznym rozumieniu lokal użytkowy utożsamiany jest np. ze znajdującym się na parterze bloku mieszkalnego sklepem, zakładem fryzjerskim, czy też restauracją. Także definicje zawarte w innych aktach prawnych, które mogą być pomocne w przedmiotowej sprawie, oparte są na faktycznym wykorzystywaniu lokalu. W tym zakresie można powołać się na rozporządzenie Ministra Infrastruktury dotyczące warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie. Przepis § 3 pkt 14 tego rozporządzenia definiuje lokal użytkowy jako "Jedno pomieszczenie lub zespół pomieszczeń, wydzielone stałymi przegrodami budowlanymi, niebędące mieszkaniem, pomieszczeniem technicznym albo pomieszczeniem gospodarczym."

Spółka wywodzi, że skoro przedmiotem dostawy są części obiektów budownictwa mieszkaniowego, których nie można sklasyfikować jako lokalu użytkowego, należy stwierdzić, że w sprawie spełnione zostały wszystkie przesłanki zastosowania 7% stawki podatku, wynikające z art. 41 ust. 12-12b ustawy. Oznacza to, że stawka 7% powinna mieć zastosowanie do dostawy każdego z lokali mieszkalnych, znajdujących się w każdym z budynków składających się na inwestycję realizowaną przez Spółkę.

Spółka podkreśliła, że zarówno pozwolenie na budowę, jak i oparte o nie dane w ewidencji gruntów i budynków, nie mają żadnej doniosłości na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług i nie oddają rzeczywistego charakteru realizowanej inwestycji. To właśnie rzeczywisty charakter przedmiotu dostawy winien decydować o zastosowaniu właściwej stawki podatku. Oznacza to, że treść pozwolenia na budowę nie może w żadnym wypadku przesądzać o wysokości opodatkowania tych lokali.

Spółka wskazała, że Jej stanowisko znajduje potwierdzenie w powołanym wyżej prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, który stwierdził, że na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług "nie jest uprawnione przypisywanie istotnego znaczenia kwalifikacji budynku do jednej z kategorii obiektów budowlanych, określonych w załączniku do Prawa budowlanego. Klasyfikacja ta ustanowiona bowiem została na potrzeby tej ustawy, która normuje działalność obejmującą sprawy projektowania, budowy, utrzymania i rozbiórki obiektów budowlanych oraz określa zasady działania organów administracji publicznej w tych dziedzinach (art. 1). Efekt tej działalności (finalny produkt) klasyfikowany jest już według PKOB. Bez znaczenia jest także zgodność zrealizowanej inwestycji z pozwoleniem na budowę."

Ponadto Spółka podniosła, że powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie również w orzecznictwie organów podatkowych, np.

* interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy wydanej w dniu 27 stycznia 2010 r. (sygn. ITPP1/443-1063/09/KM),

* decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 13 listopada 2007 r. (nr ITPP1/443-222/07),

* postanowieniu Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Radomiu z 10 listopada 2006 r. (nr 1425/021/443/65/06/IW)

* interpretacji Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego Warszawa - Śródmieście z dnia 16 marca 2007 r. (nr 1449/2BV/443/2007/160/MKB).

Spółka zwróciła uwagę, że obowiązujące od dnia 1 stycznia 2008 r. przepisy dotyczące "budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym" nadal odsyłają wyłącznie do klasyfikacji PKOB. Na etapie prac parlamentarnych rozważane było uzależnienie zastosowania zwolnienia od spełnienia dodatkowych wymogów takich, jak udokumentowanie mieszkalnego charakteru dostarczanych lokali, np. pozwoleniem na budowę (art. 1 pkt 9 lit. c) rządowego projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o zwrocie osobom fizycznym niektórych wydatków związanych z budownictwem mieszkaniowym z 4 lipca 2007 r., Druk sejmowy nr 1928). Ostatecznie jednak zrezygnowano z tworzenia dodatkowego warunku do zastosowania stawki 7%. Oznacza to, że nie można nadać znaczenia prawnego na gruncie podatku od towarów i usług takim dokumentom, jak pozwolenie na budowę, czy zaświadczenie o samodzielności lokalu.

Końcowo nadmieniła, że na mieszkalny charakter przedmiotu dostawy wskazuje również fakt, że opisane budynki nie spełniają wymogów dotyczących budynków zbiorowego zamieszkania wskazanych w rozporządzeniu Ministra Gospodarki z dnia 19 sierpnia 2004 r. w sprawie obiektów hotelarskich i innych obiektów, w których są świadczone usługi hotelarskie (Dz. U. z 2006 r. Nr 22, poz. 169). Dla przykładu, wymagania co do wyposażenia oraz zakresu świadczonych usług dla hoteli i moteli, wymienione w załączniku nr 1 do ww. rozporządzenia, obejmują m.in.: hall recepcyjno-wielofunkcyjny, zespół higieniczno-sanitarny przy części ogólnodostępnej, telefon i faks dostępny dla gości w recepcji, oddzielny dźwig towarowo-osobowy.

W ocenie Spółki, mając na uwadze wszystkie okoliczności przedstawione we wniosku, nie powinno budzić żadnych wątpliwości, że dostawa lokali wybudowanych w ramach realizowanej przez Spółkę inwestycji powinna podlegać opodatkowaniu stawką podatku w wysokości 7%. Przesądza o tym mieszkalny charakter powstałych budynków oraz znajdujących się w nich lokali, a także treść klasyfikacji statystycznej posiadanej przez Spółkę.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z dyspozycją art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), opodatkowaniu tym podatkiem podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terenie kraju.

Przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...) - art. 7 ust. 1 ww. ustawy.

Definicja towarów zawarta została w art. 2 pkt 6 ustawy, zgodnie z którym towarami są rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki, budowle lub ich części będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty.

W myśl postanowień art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Oprócz stawki podstawowej, na wybrane grupy towarów i usług, ustawodawca przewidział także stawki preferencyjne, obniżone, tj. 7%, 3% i 0%. I tak, stosownie do zapisu ust. 12 powołanego artykułu, 7% stawkę podatku od towarów i usług stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym rozumie się, w myśl ust. 12a cyt. wyżej przepisu, obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 - wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych.

Do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, zgodnie z art. 41 ust. 12b) wskazanej ustawy, nie zalicza się:

Przepis ust. 12c powołanego artykułu stanowi, że w przypadku budownictwa mieszkaniowego o powierzchni przekraczającej limity określone w ust. 12b stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej.

Ponadto, zgodnie z § 37 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2009 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 224, poz. 1799), w okresie do dnia 31 grudnia 2010 r. stawkę podatku wymienioną w art. 41 ust. 1 ustawy obniża się do wysokości 7% w odniesieniu do:

Z unormowań zawartych w przytoczonych przepisach wynika zatem, iż 7% stawka podatku od towarów i usług ma zastosowanie w całym budownictwie mieszkaniowym, zarówno objętym społecznym programem mieszkaniowym, jak i nieobjętym tym programem.

Należy również zwrócić uwagę na brzmienie art. 2 pkt 12 ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym przez obiekty budownictwa mieszkaniowego rozumie się budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w PKOB w dziale 11.

Zgodnie z przepisami rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (Dz. U. Nr 112, poz. 1316 z późn. zm.), budynki to zadaszone obiekty budowlane wraz z wbudowanymi instalacjami i urządzeniami technicznymi, wykorzystywane dla potrzeb stałych, przystosowane do przebywania ludzi, zwierząt lub ochrony przedmiotów. Budynki mieszkalne to obiekty budowlane, których co najmniej połowa całkowitej powierzchni użytkowej jest wykorzystywana do celów mieszkalnych.

Z uregulowań zawartych w ustawie z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (tekst jedn. Dz. U. z 2006 r. Nr 156, poz. 1118 z późn. zm.) wynika, że pod pojęciem obiektu budowlanego rozumie się budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi. Budynkiem zaś jest taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach < art. 3 pkt 1 lit. a) i pkt 2 >.

Należy w tym miejscu zwrócić uwagę na treść art. 46 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. -Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), który określa, że nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

Z cytowanego wyżej przepisu wynika zatem, że lokal (część budynku), będący według zasad ogólnych Kodeksu cywilnego częścią składową nieruchomości gruntowej, zostaje z tego reżimu wyłączony na mocy przepisów szczególnych i staje się oddzielną nieruchomością, stanowiąc odrębny od budynku przedmiot obrotu cywilnoprawnego i odrębny przedmiot własności.

Definicję lokalu mieszkalnego, jak również prawną regulację obrotu lokalami (częściami budynków), stanowiącymi odrębny od budynku towar, zawierają przepisy ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 80, poz. 903 z późn. zm.). Z treści art. 2 ust. 1 powołanej ustawy wynika, że samodzielny lokal mieszkalny, a także lokal o innym przeznaczeniu, mogą stanowić odrębne nieruchomości.

Samodzielnym lokalem mieszkalnym, w rozumieniu tejże ustawy, jest wydzielona trwałymi ścianami w obrębie budynku izba lub zespół izb przeznaczonych na stały pobyt ludzi, które wraz z pomieszczeniami pomocniczymi służą zaspokajaniu ich potrzeb mieszkaniowych (ust. 2 ww. artykułu).

Natomiast stosownie do treści art. 7 ust. 1 i 2 ww. ustawy, odrębną własność lokalu można ustanowić w drodze umowy, a także jednostronnej czynności prawnej właściciela nieruchomości albo orzeczenia sądu znoszącego współwłasność. Umowa o ustanowieniu odrębnej własności lokalu powinna być dokonana w formie aktu notarialnego; do powstania tej własności niezbędny jest wpis do księgi wieczystej.

Z opisu zawartego we wniosku wynika, że Spółka realizuje inwestycję, w ramach której prowadzona jest budowa 2 czterokondygnacyjnych budynków apartamentowych, z których jeden jest obecnie w stanie surowym zamkniętym, a w drugim murowana jest ostatnia kondygnacja. Obydwa mają zostać oddane do użytku jeszcze w 2010 r. W tym samym roku rozpocznie się ich sprzedaż na rzecz ostatecznych nabywców. W realizowanej inwestycji nie zaplanowano żadnych ogólnodostępnych lokali użytkowych takich jak restauracje, sklepy, pralnie, czy też usługi fryzjerskie. Mieszkania są oferowane do sprzedaży w stanie deweloperskim, bądź wykończone "pod klucz" w wysokim standardzie (tzw. mieszkania luksusowe, apartamenty) i posiadają powierzchnię od 32,6 m ² do 68,35 m ^2. Z planów mieszkań wynika, że:

* każdy z lokali posiada odrębne wejście i jest wydzielony stałymi przegrodami budowlanymi o odpowiednich parametrach technicznych,

* posiada wyposażenie techniczne umożliwiające stały pobyt ludzi i prowadzenie gospodarstwa domowego,

* każde mieszkanie zostało tak zaplanowane, aby umożliwić mieszkańcom stały pobyt oraz prowadzenie samodzielnego gospodarstwa domowego; w skład każdego z lokali wchodzi kuchnia wraz z jadalnią (ewentualnie pokój dzienny wraz z aneksem kuchennym), od 1 do 3 odrębnych pokoi, łazienka oraz balkon i/lub taras.

Charakter mieszkalny budynków został potwierdzony opinią wydaną w dniu 7 kwietnia 2010 r. przez Urząd Statystyczny w Łodzi, klasyfikującą przedmiotowe budynki do grupy 112, klasy 1122 "Budynki o trzech i więcej mieszkaniach".

Inwestycja została rozpoczęta w 2005 r. i była realizowana przez dwóch poprzednich właścicieli gruntu (podmioty trzecie). Spółka zakupiła grunt położony w U. w czerwcu 2007 r. Inwestycja realizowana jest na gruncie, dla którego w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego przewidziano następujące funkcje:

* funkcja podstawowa: funkcja pensjonatowa oraz szeroki zakres usług komercyjnych związanych z obsługą ruchu turystycznego i obsługą mieszkańców, w tym usługi handlu, gastronomii, hotelarstwa, pensjonatów i apartamentów, a także usługi z zakresu usług publicznych oświaty i edukacji, administracji publicznej.

* funkcja uzupełniająca: zabudowa mieszkaniowa.

Starosta Powiatowy, wydając na rzecz poprzedniego właściciela decyzje zatwierdzające projekty architektoniczno-budowlane dla poszczególnych budynków oraz udzielając mu pozwolenia na budowę, dokonał interpretacji ww. miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, zgodnie z którą, tylko połowa nieruchomości może być zabudowana budynkami mieszkalnymi. W konsekwencji, pomimo, że ówczesny właściciel przedstawił analogiczne projekty architektoniczne w odniesieniu do wszystkich budynków, to Starosta przedmiotowym budynkom przypisał kategorię obiektu XIV, tj. budynki zakwaterowania turystycznego i rekreacyjnego (takie jak hotele, motele, pensjonaty, domy wypoczynkowe, schroniska turystyczne). Wobec tego ówczesny właściciel, w odniesieniu do tych budynków otrzymał pozwolenie budowlane na budowę budynków apartamentowych (decyzja Starosty Powiatowego w S. z dnia 27 kwietnia 2007 r.). Pozwolenia budowlane zostały przeniesione na Spółkę decyzją Starosty Powiatowego z dnia 28 sierpnia 2007 r.

Mając na uwadze powyższe oraz treść powołanych przepisów stwierdzić należy, że jeżeli przedmiotowe lokale znajdują się w budynkach apartamentowych (B2 i B3) sklasyfikowanych - jak wskazano we wniosku - wg PKOB w klasie 1122 jako "Budynki o trzech mieszkaniach i więcej" i mają charakter mieszkalny (stanowią mieszkania, w których nabywcy mogą na stałe przebywać), to ich dostawa podlegać będzie opodatkowaniu 7% stawką podatku od towarów i usług.

Pokreślenia wymaga fakt, iż zgodnie z art. 14b § 3 ww. ustawy - Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Natomiast w myśl art. 14c § 1 tej ustawy, interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Z powyższych przepisów wynika, że przedmiotem interpretacji może być jedynie ocena stanowiska wnioskodawcy dotyczącego przedstawionego we wniosku stanu faktycznego. Organ wydający interpretację nie jest natomiast uprawniony do analizowania i oceny załączonych do wniosku o interpretację dokumentów. Wobec powyższego załączone do wniosku dokumenty nie były przedmiotem merytorycznej analizy, a oceny stanowiska Spółki dokonano wyłącznie na podstawie opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego zawartego we wniosku.

Ponadto informuje się, że w niniejszej interpretacji nie rozstrzygnięto kwestii sposobu opodatkowania zaliczek otrzymanych przez Spółkę z uwagi na fakt, iż nie przedstawiono w tym zakresie stanowiska oraz nie postawiono pytania.

Wskazać należy, że kwestię dotyczącą stawki podatku mającej zastosowanie do sprzedaży prawa własności miejsc postojowych usytuowanych w hali garażowej, rozstrzygnięto w interpretacji indywidualnej o numerze ITPP2/443-475b/10/AW.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę oraz stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia, a w przypadku interpretacji dotyczącej zdarzenia przyszłego - stanu prawnego obowiązującego w dniu datowania niniejszej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.