ITPP2/443-474/08/PS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 28 maja 2008 r. (data wpływu 29 maja 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego - jest prawidłowe.

W dniu 29 maja 2008 r. złożono wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest członkiem grupy kapitałowej. Wszystkie spółki, wchodzące w skład grupy kapitałowej i będące spółkami powiązanymi, powinny ze sobą współpracować i koordynować działania w celu realizowania celów strategicznych grupy. Spółka dominująca grupy, na mocy umowy zobowiąże się m.in. do prowadzenia działań w zakresie public retations, doradztwa w zakresie polityki zakupowej, doradztwa w zakresie inwestycji majątkowych, prowadzenia polityki podatkowej i doradztwa w zakresie podatków, prowadzenia polityki rachunkowej i doradztwa rachunkowego, zarządzania ryzykiem kredytowym, kursowym i procentowym, zarządzania płynnością, zarządzania łańcuchem wartości grupy (bodźce, regulacja, kreowanie łańcucha handlowego), zarządzania ryzykiem korporacyjnym, doradztwa w procesie planowania i raportowania, usług integracyjnych w ramach obszaru OSD, prowadzenia polityki zarządzania zasobami ludzkimi. Za wykonywanie wskazanego wyżej doradztwa spółce dominującej należeć się będzie stosowne wynagrodzenie, skalkulowane według algorytmu przewidzianego w umowie. Jest ono kalkulowane w szczególności na podstawie takiego miernika, jakim jest wartość pracy pracowników czy działu, który musiałby być zaangażowany w potencjalne doradztwo na rzecz spółek z grupy, powiększoną o narzut 7% (a więc nie po tzw. kosztach) oraz koszty zakupów zewnętrznych związanych z wykonywaniem umowy, a poniesionych przez spółkę dominującą, Wynagrodzenie roczne netto będzie kalkulowane z góry na podstawie kosztów planowanych do poniesienia przez każdą ze spółek grupy, jednak faktury wysławiane będą co miesiąc, z założenia na 1/12 skalkulowanej kwoty oraz na wysokość faktycznie poniesionych kosztów zakupu usług zewnętrznych. Roczne zaplanowane wynagrodzenie netto będzie podlegało weryfikacji co sześć miesięcy, za okresy styczeń-czerwiec oraz lipiec - grudzień (okresy rozliczeniowe). Po dokonaniu weryfikacji zgodności przyjętych wartości budżetowanych oraz planowanego zaangażowania w świadczenie usług z wartościami rzeczywistymi oraz rzeczywistym zaangażowaniem, w przypadku wystąpienia odchyleń między tymi wartościami zostaną odpowiednio wystawione faktury korygujące. Podstawą do wystawienia faktury korygującej będzie raport przekazany przez spółkę dominującą spółce z grupy, obejmujący zestawienie z wykonania prac wraz z rzeczywistym zaangażowaniem w świadczenie usług oraz rzeczywistym kluczem podziałowym zastosowanym do alokacji kosztów, za poprzedni okres rozliczeniowy.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w związku z nabyciem opodatkowanych podatkiem od towarów i usług "usług wsparcia", związanych z bieżącym funkcjonowaniem, Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku wykazanego w fakturach, jako podatku naliczonego, związanego z wykonywaniem czynności opodatkowanych.

Zdaniem Wnioskodawcy, uznając ponoszone wydatki na "usługę wsparcia", co do zasady za koszty uzyskania przychodów, należy zauważyć, że powierzenie spółce dominującej przez spółki z grupy kapitałowej de facto zarządzania całą grupą jest racjonalne i służy pośrednio uzyskiwaniu przychodów przez te spółki, a wprost służy zabezpieczeniu i utrzymaniu źródła przychodów. Spółki zależne należące do grupy uzyskają w szczególności oszczędności unikając konieczności zatrudniania dodatkowych specjalistów czy wręcz tworzenia nowych działów pracowniczych, skupiając się na swojej podstawowej działalności. W efekcie zaś prawidłowo prowadzonej strategii całej grupy, każda spółka w niej działająca może pozyskać dodatkowych kontrahentów, rozszerzyć swoją sprzedaż i osiągnąć dodatkowe przychody. Zatem wynagrodzenie na rzecz spółki dominującej powinno stanowić koszty uzyskania przychodów Wnioskodawcy, który korzysta z usług wsparcia i koordynacji. Jeśli zaś stanowi ono koszty uzyskania przychodów, to nie ma wątpliwości, że nabywanie wskazanych usług służy prowadzonej przez Spółkę z grupy kapitałowej działalności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług (co do zasady stawką 22%). Konsekwencją zaś uznania, że zakupy służą choćby pośrednio podstawowej działalności opodatkowanej (a doradztwo i zarządzanie niewątpliwie temu służą) oraz, że nie istnieje w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych wyraźne wyłączenie wydatku z kosztów uzyskania przychodów, a także nie ma specjalnych ograniczeń w zakresie odliczenia podatku naliczonego związanego ze wskazanymi zakupami, jest to, że podatek wykazany przez spółkę dominującą jako należny za świadczenie usług podlega co do zasady odliczeniu od podatku należnego Spółki nabywającej usługę.

Odliczenia podatku naliczonego, zgodnie z art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, można dokonać w miesiącu otrzymania faktury lub w miesiącu następnym, jednak ze względu na przepis art. 86 ust. 12 ustawy, odliczenia nie można dokonać wcześniej, niż z chwilą nabycia prawa do rozporządzania towarem lub z chwilą wykonania usługi. Zdaniem Wnioskodawcy, nic nie stoi na przeszkodzie, żeby dokonać odliczenia podatku naliczonego w miesiącu otrzymania faktury dokumentującej wypłacane co miesiąc wynagrodzenie za wykonaną usługę. Pomimo bowiem że wynagrodzenie jest kalkulowane rocznie, a jako swego rodzaju okresy rozliczeniowe wskazano półrocza, to jednak strony w umowie zamierzają określić, że "za każdy miesiąc świadczenia usług zleceniobiorca będzie wystawiał fakturę". Wskazuje to zatem, że usługi będą świadczone w systemie ciągłym. Nie ma w konsekwencji znaczenia dla możliwości odliczania podatku naliczonego, że co miesiąc nie jest weryfikowana rzeczywista wartość świadczenia na rzecz podatnika korzystającego z "usług wsparcia", ważne jest, że usługi są świadczone. Urealnienie zaś wysokości tego wynagrodzenia w odniesieniu do rzeczywiście otrzymanych świadczeń, następujące po umówionych okresach rozliczeniowych, nie ma zdaniem Wnioskodawcy wpływu na kwestię rozliczenia podatku naliczonego w poprzednich okresach, a ewentualne faktury korygujące przekazane przez spółkę dominującą powinny być przez usługobiorcę rozliczane na bieżąco.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do czynności podlegających opodatkowaniu, podatnikowi o którym mowa w art. 15 przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Z powyższego przepisu wynika, iż prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje wyłącznie podatnikowi podatku od towarów i usług i dotyczy podatku naliczonego wynikającego z zakupów towarów i usług wykorzystywanych do dokonywania czynności opodatkowanych. Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika.

Zaznaczyć jednak należy, że ustawodawca nie precyzuje w jakim zakresie i w jaki sposób towary i usługi muszą być wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, żeby podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego. Związek ten może być bezpośredni lub pośredni.

Przedstawiona powyżej zasada wyklucza możliwość odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku wykorzystywania ich do czynności zwolnionych z opodatkowania oraz niepodlegających opodatkowaniu (z wyjątkiem czynności niepodlegających opodatkowaniu na terytorium kraju, o których mowa w art. 86 ust. 8 i 9 ustawy o podatku od towarów o i usług).

Należy również wskazać zasadę wynikającą z przepisu art. 88 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy, z którego wynika, że podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług, jeżeli wydatki na ich nabycie nie mogłyby być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, z wyjątkiem przypadków, gdy brak możliwości zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów pozostaje w bezpośrednim związku ze zwolnieniem od podatku dochodowego.

Należy jednocześnie podkreślić, iż uznanie poniesionych wydatków w celu nabycia towarów i usług za koszt uzyskania przychodów, nie powoduje automatycznie powstania prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie powyższych towarów bądź usług. Zatem fakt, iż dany wydatek stanowi koszt uzyskania przychodu jest kwestią odrębną od tego czy, nabywane towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. W pierwszej kolejności bowiem należy dokonać analizy, czy dany zakup towaru bądź usługi związany jest z transakcjami opodatkowanym podatnika, a dopiero w drugiej kolejności (jeżeli dany zakup jest związany z czynnościami opodatkowanymi) - czy można go uznać za koszt uzyskania przychodu. Zatem, jeżeli wydatki poniesione przez podatnika nie są związane z czynnościami opodatkowanymi, fakt uznania ich za koszt uzyskania przychodu jest sprawą wtórną i pozostającą bez wpływu na możliwość odliczenia podatku naliczonego.

W związku z powyższym, podatnik może obniżyć kwotę podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w sytuacji, gdy występuje związek pomiędzy poniesionym wydatkiem, a wykonywanymi z tytułu prowadzonej działalności czynnościami opodatkowanymi i co do zasady wydatek ten jest kosztem uzyskania przychodu.

Zatem, jeśli istnieje chociażby pośredni związek zakupionych przedmiotowych usług zarządzania ze sprzedażą opodatkowaną, a wydatki poniesione na zakup tych usług stanowią koszt uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, należy uznać, iż w takim stanie rzeczy Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach za "usługi wsparcia".

Podkreślić w tym miejscu należy, że przedmiotowa interpretacja nie rozstrzyga czy istnieje związek, i jakiego rodzaju, zakupionych przedmiotowych "usług wsparcia" ze sprzedażą opodatkowaną Wnioskodawcy, a także czy ww. wydatki stanowią koszt uzyskania przychodu w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Przyjęto założenie, iż opisane wydatki stanowią koszt uzyskania przychodu w rozumieniu ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. z 2000 r. Dz. U. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.)

Należy tutaj dodatkowo powołać przepis art. 88 ust. 3a pkt 2 ww. ustawy o podatku od towarów i usług, który stanowi, iż nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego, faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku. Z powyższego przepisu wynika, iż faktura dokumentująca czynność, która nie podlega opodatkowaniu lub też jest zwolniona od podatku, nie stanowi podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego.

Końcowo zauważa się, iż prawidłowość opodatkowania podatkiem od towarów i usług świadczonych przez spółkę dominującą "usług wsparcia" nie była przedmiotem oceny w niniejszej interpretacji gdyż nie zadano w tym temacie pytania i nie sformułowano własnego stanowiska. Dlatego też przy ocenie prawa do odliczenia przysługującego Wnioskodawcy należy wziąć pod uwagę również regulację powołanego art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Złożenie przez Wnioskodawcę fałszywego oświadczenia, że elementy stanu faktycznego objęte wnioskiem o wydanie interpretacji w dniu złożenia wniosku nie są przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego organu kontroli skarbowej oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej - powoduje, iż niniejsza interpretacja indywidualna nie wywołuje skutków prawnych (art. 14b § 4 Ordynacji podatkowej).

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, 87-100 Toruń, ul. Św. Jakuba 20.