ITPP2/443-473b/09/RS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 2 czerwca 2009 r. (data wpływu 8 czerwca 2009 r.), uzupełnionym pismami z dnia 22 lipca i 30 lipca 2009 r. (data wpływu 27 lipca i 26 sierpnia 2009 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do zastosowania 0% stawki podatku dla świadczonych usług portowych - jest nieprawidłowe.

W dniu 8 czerwca 2009 r. został złożony wniosek, uzupełniony pismami z dnia 22 lipca i 30 lipca 2009 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do zastosowania 0% stawki podatku dla świadczonych usług portowych.

W przedmiotowym wniosku, oraz pismach stanowiących jego uzupełnienie, przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka w ramach prowadzonej działalności gospodarczej świadczy na rzecz kontrahentów, niebędących armatorami morskimi usługi portowe tj. 1) czynności na ładunkach środków transportu morskiego, polegające np. na przepakowaniu/przeładunku ładunków, składowaniu/przetrzymaniu ładunków, 2) podstawianiu/obsłudze środków transportu, które obejmują czynności związane z rozładowaniem/załadowaniem statku poprzedzone jego przygotowaniem do dokonania tych czynności jak np. usunięcie zabezpieczeń ładunku. Nabywcy tych usług podają numery, pod którymi są zidentyfikowani dla potrzeb podatku od towarów i usług. Przedmiotowe środki transportu morskiego stanowią środki, o których mowa w art. 83 ust. 1 pkt 1 lit. d) ustawy o podatku od towarów i usług, sklasyfikowane wg PKWiU w grupowaniach: 35.11.24-40.20 - statki morskie do przewozu ładunków w kontenerach (oceaniczne) oraz 35.11.24-60.00 - transportowce do przewozu samochodów (pełnomorskie). Usługi dotyczące ładunków morskich środków transportów wykonywane są w ramach transportu międzynarodowego, w tym stanowiącego jego część transportu wewnątrzwspólnotowego. Świadczone są w portach znajdujących się w Polsce, jak i w innych krajach UE. Spółka występuje jako pośrednik działający na zasadzie przenoszenia kosztów nabywanych usług na ich ostatecznych beneficjentów. Usługi te nie są związane z eksportem, ani z importem towarów, gdyż są niezależne od importu konkretnych towarów. Dlatego Spółka fakturuje przedmiotowe usługi, jako odrębne świadczenie, przenosząc poniesione koszty fizycznie na nabywcę usług, a ich wartość nie jest wliczana do podstawy opodatkowania, o czym jest mowa w art. 29 ust. 15 ustawy. Przedmiotowe usługi dotyczą morskiego środka transportu, który wykorzystywany jest w transporcie, a pośrednio lądowych środków transportu, w sytuacji, gdy przeładunek odbywa się np. ze statku na samochód, bądź kolej. Zawsze jednak początek przeładunku ma miejsce na statku, a więc na środku transportu morskiego.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy Spółka ma prawo do zastosowania 0% stawki podatku, na fakturach dokumentujących obciążenie kontrahentów kosztami usług portowych służących bezpośrednim potrzebom środków transportu morskiego i ich ładunkom, wykonywanych w portach znajdujących się na terytorium Polski, bądź w innych krajach UE.

Zdaniem Wnioskodawcy, powołującego treść przepisów art. 27 ust. 2 pkt 3 lit. b), art. 28 ust. 5 pkt 2 lit. a) oraz ust. 6 tegoż artykułu ustawy o podatku od towarów i usług, przedmiotowe usługi, są świadczone na rzecz polskich nabywców posługujących się polskimi numerami VAT, dlatego też, miejscem świadczenia opisanych usług będzie, w każdym przypadku, terytorium Polski. Po powołaniu treści art. 83 ust. 1 pkt 17 ustawy, wskazano, że jest ona niezgodna - w zakresie, w jakim zawęża do armatorów morskich status nabywcy usług - z postanowieniami art. 148 lit. d) Dyrektywy 2006/112 WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r., zgodnie z którym państwa członkowskie zwalniają z opodatkowania podatkiem świadczenie pozostałych usług na bezpośrednie potrzeby jednostek pływających (przeznaczonych do żeglugi na pełnym morzu i przewożących odpłatnie pasażerów lub używanych do celów handlowych, przemysłowych lub do połowów, jak również statków ratowniczych i udzielających pomocy na morzu oraz jednostek pływających przeznaczonych do rybołówstwa przybrzeżnego) oraz ich ładunków.

W opinii Spółki, świadczone przez nią usługi portowe tj. czynności na ładunkach środków transportu morskiego, polegające np. na przepakowaniu/przeładunku ładunków, składowaniu/przetrzymaniu ładunków, podstawianiu/obsłudze środków transportu, są usługami na bezpośrednie potrzeby jednostek pływających oraz ich ładunków. Ponadto wskazano, że regulacja wspólnotowa, w przeciwieństwie do przepisów polskiej ustawy o podatku od towarów i usług nie ogranicza możliwości zastosowania zwolnienia z opodatkowania podatkiem tych usług, od posiadania przez nabywcę statusu "armatora morskiego". Zdaniem Spółki, w świetle braku regulacji pozwalających państwom członkowskim na wprowadzenie dodatkowych ograniczeń w opisanym zwolnieniu, powołany art. 83 ust. 1 pkt 17 ustawy, jest niezgodny z przepisami wspólnotowymi. Podniosła, że stosownie do charakteru aktu prawnego, jakim jest Dyrektywa oraz w świetle orzeczeń ETS (np. w sprawie C-8/81), podatnicy mają możliwość powoływania się bezpośrednio na przepisy wspólnotowe, jeżeli przepisy te są - o ile chodzi o ich treść - bezwarunkowe i dostatecznie precyzyjne. W opinii Spółki, mając na uwadze ww. możliwość bezpośredniego stosowania przepisów wspólnotowych, konieczność dokonywania tzw. prowspólnotowej interpretacji przepisów prawa krajowego oraz fakt, iż ustawa o podatku od towarów i usług powinna odpowiadać regulacjom wspólnotowym, usługi na ładunkach środków transportu morskiego, o których mowa w art. 83 ust. 1 pkt 1 ustawy - bez względu na status ich nabywcy - podlegają opodatkowaniu 0% stawką podatku w Polsce.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), opodatkowaniu tym podatkiem podlega:

Z treści art. 7 ust. 1 powołanej ustawy wynika, że dostawą towarów jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Przez świadczenie usług - w myśl art. 8 ust. 1 ww. ustawy - rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...)

Stosownie do ogólnej zasady sformułowanej w art. 27 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku świadczenia usług miejscem świadczenia jest miejsce, gdzie świadczący usługę posiada siedzibę, a w przypadku posiadania stałego miejsca prowadzenia działalności, z którego świadczy usługi - miejsce, gdzie świadczący usługę posiada stałe miejsce prowadzenia działalności; w przypadku braku takiej siedziby lub stałego miejsca prowadzenia działalności - miejsce stałego zamieszkania, z zastrzeżeniem ust. 2-6 i art. 28.

W odniesieniu do niektórych rodzajów usług ustawodawca ustanowił inne niż wynikające z ww. zasady miejsce świadczenia usług.

Na mocy art. 27 ust. 2 pkt 3 lit. b) ustawy, w przypadku świadczenia usług pomocniczych do usług transportowych, takich jak załadunek, rozładunek, przeładunek i podobne czynności miejscem świadczenia usług jest miejsce, gdzie usługi są faktycznie świadczone, z zastrzeżeniem art. 28.

Z treści art. 28 ust. 1 ustawy wynika, że w przypadku transportu towarów, którego rozpoczęcie i zakończenie ma miejsce odpowiednio na terytorium dwóch różnych państw członkowskich, miejscem świadczenia usługi jest miejsce, gdzie transport towarów się rozpoczyna.

W przypadku, gdy nabywca usługi podał dla tej czynności świadczącemu wewnątrzwspólnotową usługę transportu towarów numer, pod którym jest zidentyfikowany na potrzeby podatku lub podatku od wartości dodanej na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium państwa członkowskiego rozpoczęcia transportu, miejscem świadczenia usługi jest terytorium państwa członkowskiego, które wydało nabywcy ten numer (ust. 3 powołanego artykułu). W myśl ust. 4 tegoż artykułu, ww. przepis stosuje się również odpowiednio do usług, o których mowa w art. 27 ust. 2 pkt 3 lit. b), jeżeli usługi te są bezpośrednio związane z wewnątrzwspólnotową usługą transportu towarów.

W myśl postanowień zawartych w art. 83 ust. 1 pkt 9 cyt. ustawy, stawkę podatku w wysokości 0% stosuje się do usług świadczonych na obszarze polskich portów morskich, polegających na obsłudze morskich środków transportu.

Z ust. 1 pkt 17 powołanego artykułu wynika, że 0% stawka podatku objęte są pozostałe usługi świadczone na rzecz armatora morskiego, służące bezpośrednim potrzebom środków transportu morskiego, rybołówstwa morskiego i statków ratowniczych morskich, o których mowa w pkt 1, i ich ładunkom.

W odniesieniu do usług wymienionych w ww. przepisach, prawo do zastosowania 0% stawki podatku ustawodawca uzależnił - jak wynika z zapisu ust. 2 tegoż artykułu - od prowadzenia przez podatnika dokumentacji, z której jednoznacznie wynika, że czynności te zostały wykonane przy zachowaniu warunków określonych w tym przepisie.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Spółka świadczy na rzecz polskich podmiotów podających numer, pod którymi są zidentyfikowani na potrzeby podatku od towarów i usług, usługi portowe w zakresie: przepakowywania, przeładunku, składowania, przetrzymywania ładunków, podstawiania i obsługi środków transportów tj. czynności związane z rozładowaniem/załadowaniem. Przedmiotowe usługi wykonywane są na terenie portów polskich i innych krajów Unii Europejskiej. Dotyczą one środków transportu morskiego, jednakże w sposób pośredni również lądowych środków transport w sytuacji, gdy przeładunek odbywa się np. ze statku na samochód, bądź kolej. Usługi te wykonywane są w ramach wewnątrzwspólnotowego transportu towarów stanowiąc część transportu międzynarodowego i nie są związane z eksportem, ani z importem towarów, a ich wartości nie wlicza się do podstawy opodatkowania, o czym jest mowa w art. 29 ust. 15 ustawy.

W związku z faktem, że świadczone usługi mają charakter typowo pomocniczy dla transportu wewnątrzwspólnotowego, będącego częścią transportu międzynarodowego, a nabywcy podają numery, pod którymi są zidentyfikowani dla potrzeb podatku od towarów i usług, zastosowanie mają uregulowania zawarte w art. 28 ust. 3 w związku z ust. 4 tegoż artykułu. Zatem miejscem świadczenia i opodatkowania przedmiotowych usług jest terytorium Polski.

W konsekwencji przedmiotowe usługi portowe - za wyjątkiem usług składowania, przetrzymywania i przepakowywania - dotyczą obsługi morskiego środka transportu służąc jednocześnie bezpośrednio potrzebom jego ładunków. Jednakże w związku z faktem, że nabywcami ww. usług nie są armatorzy morscy w ocenie tut. organu, przedmiotowe usługi, nie mogą być objęte - wbrew twierdzeniom Spółki - dyspozycją art. 83 ust. 1 pkt 17 ustawy.

Biorąc pod uwagę przedstawiony stan faktyczny oraz powołane uregulowania zawarte w ustawie o podatku od towarów i usług, w zakresie wysokości stawki podatku, należy stwierdzić, że w sytuacji kiedy świadczone czynności związane są z przeładunkiem, podstawianiem i obsługą środka transportu tj. z rozładunkiem i załadunkiem, Spółka może zastosować 0% stawkę podatku na podstawie art. 83 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od towarów i usług, pod warunkiem posiadania dokumentów, o których mowa w ust. 2 powołanego artykułu.

Jednocześnie należy wskazać, że w przypadku, kiedy Spółka przy świadczeniu ww. usług nie dysponuje przedmiotowymi dokumentami lub usługi dotyczą składowania, przetrzymania oraz przepakowywania ładunku, a więc czynności odnoszą się wyłącznie do samego ładunku, a nie środka transportu, usługi te są - wbrew stanowisku Spółki - opodatkowane 22% stawką podatku. Zastosowanie powyższej 0% stawki podatku ma zastosowanie jedynie w sytuacji, kiedy przedmiotem umowy lub zlecenia są wyłącznie usługi portowe.

Końcowo należy wskazać na orzeczenie ETS-u w sprawie C-181/04 i C-183/04 pomiędzy Elmeka NE, a Ypourgos Oikonomikom, w którym stwierdzono, że art. 15 pkt 8 Szóstej Dyrektywy Rady 77/388 z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich, dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 145 z późn. zm.), a obecnie art. 148 lit. d) Dyrektywy 2006/112/WE, należy interpretować w ten sposób, iż zwolnienie przewidziane w tym przepisie dotyczy usług świadczonych bezpośrednio na rzecz armatora, przeznaczonych dla zaspokojenia bezpośrednich potrzeb statków morskich. Wobec powyższego polskie regulacje w tym zakresie tj. art. 83 ust. 1 pkt 17 ustawy o podatku od towarów i usług, jest zgodny z powołaną wyżej Dyrektywą.

Jednocześnie informuje się, że rozstrzygnięcia w zakresie stawki podatku dla świadczonej usługi transportu wewnątrzwspólnotowego stanowiącego część transportu międzynarodowego oraz związanych z nimi usług pomocniczych dokonano w interpretacji o numerze ITPP2/443-473a/09/RS.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.