ITPP2/443-473a/09/RS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 2 czerwca 2009 r. (data wpływu 8 czerwca 2009 r.), uzupełnionymi pismami z dnia 22 i 30 lipca 2009 r. (data wpływu odpowiednio 27 lipca i 26 sierpnia 2009 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do zastosowania 0% stawki podatku dla świadczonej usługi transportu wewnątrzwspólnotowego stanowiącej część transportu międzynarodowego oraz związanej z nią usługi pomocniczej - jest prawidłowe.

W dniu 8 czerwca 2009 r. został złożony wniosek, uzupełniony pismami z dnia 22 i 30 lipca 2009 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do zastosowania 0% stawki podatku dla świadczonej usługi transportu wewnątrzwspólnotowego stanowiącej część transportu międzynarodowego oraz związanej z nią usługi pomocniczej.

W przedmiotowym wniosku, oraz pismach stanowiących jego uzupełnienie, przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka w ramach prowadzonej działalności gospodarczej świadczy kompleksowe usługi spedycyjne obejmujące pośrednictwo w organizacji: transportu, usług portowych tj. czynności na ładunkach, bądź środkach transportu (np. przepakowania/przeładunku towarów, przetrzymania towarów, podstawiania/obsługi środków transportu), odpraw celnych towarów, itp. Usługi te związane są z transportem międzynarodowym towarów z państw trzecich do odbiorców w Polsce. Z uwagi na fakt, iż transport jest częściowo dokonywany środkami transportu morskiego jego trasa przebiega przez porty znajdujące się zarówno w Polsce, jak i innych krajach UE. Usługi pomocnicze do opisanych usług spedycji, to wszelkie czynności niezbędne do przetransportowania towarów z miejsca ich nadania do miejsca przeznaczenia. Konieczność wykonania takich czynności wynika m.in. ze specyfiki wybranego środka transportu, obranej trasy, jak i wybranego przez klienta sposobu rozliczenia należności celno-podatkowych, związanych z przywozem towarów na obszar Wspólnoty Europejskiej. Usługi pomocnicze do transportu, wykonywane są w ramach usługi spedycji obejmują usługi portowe (tj. m.in. przeładunek, przepakowywanie, przechowywanie, kompletowanie towaru do wysyłki, wszelkie czynności związane z dopuszczeniem towaru do obrotu na terenie Wspólnoty) oraz niezbędne obowiązki ewidencyjne, itp. Przechowywanie w magazynach jest wykonywane jedynie w razie konieczności i uwarunkowań danego zlecenia transportowego tj. krótkotrwale pomiędzy przeładunkiem). Wszelkie przechowywanie/magazynowanie towarów odbywa się zawsze w ramach świadczonych usług spedycji i nie jest traktowane przez Spółkę jako odrębna usługa. Nie można ograniczać zakresu zaangażowania Spółki w wykonywaną przez nią usługę jedynie do pośrednictwa pomiędzy wykonawcami cząstkowych czynności, a nabywcą usługi, gdyż Spółka świadczy usługi spedycji, a nie pośrednictwa. Co do zasady świadczenie powyższych usług nie odbywa się w oparciu o zawarte w formie pisemnej kompleksowe umowy, lecz jedynie zlecenia na konkretne frachty (przewozy). W konsekwencji zawierana jest jedna umowa, na przetransportowanie konkretnego towaru z miejsca nadania do miejsca przeznaczenia, która zawiera również zobowiązanie do wykonania wszelkich innych czynności (np. usług pomocniczych), które umożliwią wykonanie głównego zadania, czyli transportu. Spółka częściowo świadczy usługi samodzielnie (np. w zakresie odpraw celnych), jednakże w większości przypadków nabywa usługi od podmiotów zewnętrznych, w tym armatorów morskich, przewoźników lądowych, terminali przeładunkowych, portów, itp. Niezależnie od powyższego ww. usługi składają się na jeden kompleksowy produkt finalny tj. usługę spedycji świadczoną przez Spółkę na rzecz jej kontrahentów w różnych wariantach. Spółka może odpowiadać za organizację transportu na całej trasie z państwa trzeciego do Polski, albo za organizację części transportu np. na trasie Hamburg - Polska. W każdym przypadku Spółka posiada dokumenty spedytorskie (np. konosamenty morskie), potwierdzające międzynarodowy charakter transportu, który w całości lub w części organizuje. W przypadku organizacji transportu towarów pomiędzy portem znajdującym się w innym państwie członkowskim niż na terytorium kraju, a Polską, świadczone usługi realizowane przez Spółkę stanowią wewnątrzwspólnotowe usługi transportu towarów. Z uwagi na fakt, iż towary są przemieszczane z terytorium państwa trzeciego na terytorium Polski usługi świadczone przez Spółkę są częścią transportu międzynarodowego. W niektórych przypadkach Spółka występuje jako podwykonawca świadczonych usług. Towary transportowane w ramach świadczonych usług spedycji każdorazowo, po rozładowaniu ze statku oceanicznego, zostają wprowadzone do obrotu na terytorium Wspólnoty w porcie znajdującym się w innym niż Polska kraju UE. Następnie, po dopuszczeniu do obrotu zostają przemieszczone na terytorium Polski środkami transportu morskiego lub kołowego (samochodem albo pociągiem). Kontrahenci Spółki, co do zasady, są polskimi podatnikami podatku od towarów i usług nie będącymi armatorami morskimi, podającymi polski numer, pod którym są zidentyfikowani dla potrzeb podatku od towarów i usług.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy Spółka ma prawo do zastosowania 0% stawki podatku dla usług dotyczących transportu towarów pomiędzy innym niż Polska krajem UE a Polską oraz usług pomocniczych do usług transportowych, przy czym usługi te stanowią część transportu międzynarodowego przedmiotowych towarów.

Zdaniem Wnioskodawcy, powołującego treść przepisów art. 83 ust. 1 pkt 23, ust. 3 pkt 1, i 3 ustawy o podatku od towarów i usług, z definicji słownikowej słowo "spedycja" oznacza pośrednictwo przewozowe polegające na przesyłaniu rzeczy i wykonywaniu czynności związanych z nadaniem lub odbiorem przesyłek Z kolei ze stanowiska Międzynarodowej Federacji Zrzeszeń Spedytorów, spedycja oznacza związaną z transportem działalność każdego rodzaju, w tym konsolidację, składowanie, przeładunek, pakowanie, lub dystrybucję towarów, jak również inne usługi komplementarne, doradcze i pomocnicze - ale nie wyłącznie - usługi związane ze sprawami celnymi i skarbowymi, aranżowanie ubezpieczenia towarów, przyjmowanie lub zajmowanie się płatnościami lub dokumentami związanymi z towarem. Pojęcie czynności spedycyjnych obejmuje także świadczenie usług logistycznych w powiązaniu z transportem, przeładunkiem lub składowaniem towarów i wiąże się z zarządzaniem całym "łańcuchem" dostawy towarów. Spółka odwołując się do orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (sprawa C 41/04 i C-349/96) w zakresie tzw. świadczeń złożonych wskazała, że zasadniczym celem jej świadczenia jest przewiezienie towarów z miejsca nadania do miejsca przeznaczenia. Wszelkie pozostałe czynności np. usługi portowe, mają charakter pomocniczy i nie stanowią głównego przedmiotu zainteresowania kontrahenta, lecz wynikają z konieczności uwarunkowanej czynnikami zewnętrznymi, np. koniecznością rozładunku/załadunku, bądź składowania towarów przy zmianie środka transportu, a więc mają na celu umożliwienie - wykonanie usługi głównej, którą jest transport. Czynności pomocnicze są ściśle powiązane z samym transportem (gdyby nie odbywał się transport, niepotrzebne byłyby również czynności pomocnicze). Wskazano, że czynności te stanowią, dla celów VAT, element usługi głównej, jaką jest transport. W konsekwencji, nie powinny być sztucznie wydzielane z samej usługi transportu, a wręcz przeciwnie - powiększać kwotę należną z tytułu świadczenia usług transportu. Powyższe stanowisko - zdaniem Spółki - znajduje oparcie w licznych orzeczeniach polskich organów podatkowych oraz sądów administracyjnych, tj. wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 lipca 2006 r. sygn. akt. I FSK 945/05, Wojewódzkich Sądów Administracyjnych: w Warszawie z dnia 4 września 2007 r. sygn. akt. III SA/Wa 709/07 oraz w Bydgoszczy z dnia 3 czerwca 2007 r. sygn. akt. I SA/Bd 367/07. Zdaniem Spółki w świetle powyższego, świadczone przez nią usługi tj. kompleksowej organizacji i wykonywania transportu towarów oraz świadczenie różnego rodzaju usług związanych bezpośrednio z dokonywanym transportem towarów przemieszczanych z/do państwa trzeciego na/z terytorium Polski, w tym w szczególności usług portowych oraz innych usług pomocniczych do transportu, wypełniają definicję usług transportowych/spedycyjnych. Skutkiem powyższego, usługi spedycji związanej z transportem międzynarodowym, w myśl ustawy o podatku od towarów i usług, stanowią część usług transportu międzynarodowego podlegającego opodatkowaniu na zasadach przewidzianych dla tych usług.

Po powołaniu § 9 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz art. 83 ust. 5 pkt 1 ww. ustawy, Spółka wskazała, że nie znajdzie zastosowanie ust. 5 pkt 2 powyższego artykułu, gdyż przepis ten odnosi się jedynie do sytuacji, w której transportowane towary są przedmiotem importu w Polsce. W ocenie Spółki, z uwagi na fakt, iż transportowane towary podlegają odprawie celnej w innym niż Polska kraju UE, są one w Polsce przedmiotem wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, o którym mowa w art. 11 ustawy. Dla poparcia własnego stanowiska Spółka wskazała na interpretacje Naczelnika Pierwszego Śląskiego Urzędu Skarbowego w Sosnowcu z dnia 22 lipca 2005 r. nr PSUS/PPOI- 443/193/05/MS oraz Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 16 października 2008 r. nr ILPP2/443-628/08-5/EWW. Ponadto podniosła, że świadcząc usługi transportu (spedycji) towarów, na trasie inny niż Polska kraj UE - Polska, stanowiącego część usługi transportu międzynarodowego (państwo trzecie - Polska), gdzie towary zostają dopuszczone do obrotu na obszarze Wspólnoty w tym innym niż Polska kraju UE, Spółka w ramach swoich usług, organizuje wewnątrzwspólnotową usługę transportu towarów rozpoczynającą się w tym kraju, a kończącą się w Polsce. W Jej ocenie powinna stosować 0% stawkę podatku dla świadczonych usług, o ile będzie w posiadaniu co najmniej listu przewozowego lub dokumentu spedytorskiego (np. konosamentu morskiego) potwierdzającego międzynarodowy charakter usługi transportu towarów, z którą związane są świadczone przez nią usługi transportowe/spedycyjne. Po powołaniu art. 28 ust. 1 w powiązaniu z ust. 3 tegoż artykułu ustawy o podatku od towarów i usług, stwierdziła, że opisane usługi transportowe/spedycyjne w tym: usługi portowe oraz pomocnicze do usług transportowych oraz następujące po nich przemieszczenie towarów z innego niż Polska państwa UE na terytorium Polski wewnątrzwspólnotowymi usługami transportu towarów w ramach usług transportu międzynarodowego podlegają w całości opodatkowaniu na terytorium kraju. Zatem Spółce przysługuje prawo do zastosowania 0% stawki podatku dla usług transportowych towarów oraz usług pomocniczych, a w szczególności do usług portowych i innych pomocniczych do usług transportowych oraz następującego po nich przemieszczenia towarów z innego niż Polska państwa UE na terytorium Polski.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), opodatkowaniu tym podatkiem podlega:

Z treści art. 7 ust. 1 powołanej ustawy wynika, że dostawą towarów jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Przez świadczenie usług - w myśl art. 8 ust. 1 ww. ustawy - rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Stosownie do ogólnej zasady sformułowanej w art. 27 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku świadczenia usług miejscem świadczenia jest miejsce, gdzie świadczący usługę posiada siedzibę, a w przypadku posiadania stałego miejsca prowadzenia działalności, z którego świadczy usługi - miejsce, gdzie świadczący usługę posiada stałe miejsce prowadzenia działalności; w przypadku braku takiej siedziby lub stałego miejsca prowadzenia działalności - miejsce stałego zamieszkania, z zastrzeżeniem ust. 2-6 i art. 28.

W odniesieniu do niektórych rodzajów usług ustawodawca ustanowił inne niż wynikające z ww. zasady miejsce świadczenia usług.

W myśl regulacji zawartej w art. 27 ust. 2 pkt 2 ustawy, w przypadku świadczenia usług transportowych - miejscem świadczenia usług jest miejsce, gdzie odbywa się transport, z uwzględnieniem pokonanych odległości, z zastrzeżeniem art. 28.

Z treści art. 28 ust. 1 ustawy wynika, że w przypadku transportu towarów, którego rozpoczęcie i zakończenie ma miejsce odpowiednio na terytorium dwóch różnych państw członkowskich, miejscem świadczenia usługi jest miejsce, gdzie transport towarów się rozpoczyna.

W przypadku, gdy nabywca usługi podał dla tej czynności świadczącemu wewnątrzwspólnotową usługę transportu towarów numer, pod którym jest zidentyfikowany na potrzeby podatku lub podatku od wartości dodanej na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium państwa członkowskiego rozpoczęcia transportu, miejscem świadczenia usługi jest terytorium państwa członkowskiego, które wydało nabywcy ten numer (ust. 3 powołanego artykułu).

Na mocy § 9 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1326) obniżoną do wysokości 0% stawkę podatku stosuje się również do wewnątrzwspólnotowych usług transportu towarów, jeżeli transport ten stanowi część usługi transportu międzynarodowego.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Spółka zawiera z polskimi kontrahentami (podatnikami podatku od towarów i usług) nie będącymi armatorami morskimi, umowy na przetransportowanie towaru z miejsca nadania do miejsca przeznaczenia. Na podstawie umowy Spółka zobowiązana jest również do wykonania wszelkich innych czynności tzw. usług pomocniczych, które umożliwiają wykonanie ww. transportu. Świadczone usługi transportu wewnątrzwspólnotwego stanowią część transportu międzynarodowego i wykonywane są pomiędzy państwem członkowskim innym niż Polska, a Polską. Z kolei usługi pomocnicze do ww. usług transportowych obejmują usługi portowe polegające m.in. na przeładunku, przepakowywaniu, przechowywaniu, kompletowaniu towaru do wysyłki oraz na niezbędnych obowiązkach ewidencyjnych, itp. Nabywcy przedmiotowych usług podają Wnioskodawcy polskie numery, pod którymi są zidentyfikowani dla potrzeb podatku od towarów i usług.

Należy wskazać, iż świadczenie składające się z co najmniej dwóch czynności, które z ekonomicznego punktu widzenia tworzy jedną całość, ma miejsce wówczas, gdy jedną z jego części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą, jeżeli nie stanowi ona dla nabywcy celu samego w sobie, lecz jest środkiem do zrealizowania usługi zasadniczej.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że wykonywane na rzecz kontrahentów z Polski, czynności związane z załadunkiem, wyładunkiem, jak i załatwieniem formalności celnopodatkowych, mają wyłącznie charakter wspomagający i są usługą pomocniczą dla usługi transportu wewnątrzwspólnotowego będącej - jak wskazał Wnioskodawca - częścią transportu międzynarodowego. Zatem usługa transportu jest usługą główną. Usługa ta mieści się w katalogu usług wymienionych w art. 28 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. W związku z faktem, że nabywcami przedmiotowych usług są polskie podmioty będące podatnikami podatku od towarów i usług, podające swoje numery, pod którymi są zidentyfikowani na potrzeby tegoż podatku, zastosowanie ma regulacja zawarta w ust. 3 powołanej artykułu. Zatem miejscem świadczenia i opodatkowania tych usług jest terytorium Polski.

Biorąc pod uwagę powyższe oraz powołane przepisy rozporządzenia w zakresie wysokości stawki, należy stwierdzić, że świadczona usługa transportu wewnątrzwspólnotowego, - o ile jak wynika z treści wniosku - stanowią część usługi transportu międzynarodowego oraz usługi pomocnicze do tej usługi korzystają z opodatkowania 0% stawką podatku na mocy § 9 ust. 1 pkt 2 powołanego rozporządzenia.

Jednocześnie informuje się, że rozstrzygnięcia w zakresie stawki podatku dla świadczonych usług portowych dokonano w interpretacji o numerze ITPP2/443-473b/09/RS.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.