ITPP2/443-472/08/AW

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 28 maja 2008 r. (data wpływu 2 czerwca 2008 r.), uzupełnionym pismem z dnia 25 sierpnia 2008 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie sposobu wystawiania faktur wewnętrznych oraz przeliczania kwot wyrażonych w walucie obcej wykazywanych na fakturach otrzymanych od kontrahentów zagranicznych - jest prawidłowe.

W dniu 2 czerwca 2008 r. został złożony wniosek, uzupełniony pismem z dnia 25 sierpnia 2008 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie sposobu wystawiania faktur wewnętrznych oraz przeliczania kwot wyrażonych w walucie obcej wykazywanych na fakturach otrzymanych od kontrahentów zagranicznych.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

W związku ze świadczonymi usługami spedycyjnymi Spółka otrzymuje od kontrahentów zagranicznych faktury wystawiane w walucie obcej dotyczące kosztów portowych, frachtów, zwolnień i przetrzymywania kontenerów oraz wystawiania dokumentów spedycyjnych, które stanowią dla Spółki import usług. Miejscem świadczenia przedmiotowych usług, w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), jest terytorium Polski.

Zgodnie z art. 106 ust. 7 ww. ustawy, na koniec okresu rozliczeniowego Spółka wystawia z tego tytułu faktury wewnętrzne. Wewnętrzne faktury dotyczą faktur obcych kontrahentów zapłaconych przez Spółkę w całości, części lub w przypadku których, termin zapłaty upływa 30 dnia od daty wykonania usługi przez zagranicznego kontrahenta. Przeliczając walutę obcą Spółka stosuje § 37 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 z późn. zm.), tzn. stosuje kurs średni NBP waluty obcej z dnia wystawienia faktury przez podatnika podatku od wartości dodanej. Stan faktyczny przedstawiony powyżej dotyczy również przyszłych zdarzeń.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy stosowany przez Spółkę tryb wystawiania faktur wewnętrznych oraz kurs przeliczania walut obcych są prawidłowe.

Zdaniem Wnioskodawcy, ustawodawca w art. 106 ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług zezwala na wystawienie jednej, zbiorczej faktury wewnętrznej na koniec okresu rozliczeniowego i nie musi być ona wystawiana w terminach zgodnych z obowiązkiem podatkowym, lecz musi obejmować wszystkie zdarzenia, dla których powstał w danym okresie rozliczeniowym obowiązek podatkowy.

Spółka uważa, że kurs stosowany na fakturze wewnętrznej winien nie być kursem średnim NBP waluty obcej z dnia wystawienia faktury przez podatnika podatku od wartości dodanej, lecz z dnia, w którym zgodnie z art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. b) i c) ustawy o podatku od towarów i usług, powstał obowiązek podatkowy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z dyspozycją art. 2 pkt 9 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), przez import usług rozumie się świadczenie usług, z tytułu wykonania których podatnikiem jest usługobiorca, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4.

W myśl art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy, podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące usługobiorcami usług świadczonych przez podatników posiadających. Wskazanego przepisu nie stosuje się w przypadku świadczenia usług i dostawy towarów, od których podatek należny został rozliczony przez usługodawcę lub dokonującego dostawy towarów na terytorium kraju, z wyłączeniem świadczenia usług określonych w art. 27 ust. 3 lub art. 28 ust. 3, 4, 6 i 7 oraz dostawy gazu w systemie gazowym lub energii elektrycznej w systemie elektroenergetycznym, dla których w każdym przypadku podatnikiem jest usługobiorca lub nabywca towarów - art. 17 ust. 2 ustawy.

W myśl postanowień art. 106 ust. 7 powołanej ustawy, w przypadku czynności wymienionych w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca, oraz importu usług wystawiane są faktury wewnętrzne; za dany okres rozliczeniowy podatnik może wystawić jedną fakturę dokumentującą te czynności dokonane w tym okresie. Faktury wewnętrzne są wystawiane także dla udokumentowania zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze.

Szczegółowe zasady wystawiania faktur, dane, które powinny zawierać oraz sposób i okres ich przechowywania zostały określone w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, zasad wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95, poz. 798 z późn. zm.).

Stosownie do § 25 ust. 1 ww. rozporządzenia, przepisy § 9, 13-17, 19, 20 i 23 stosuje się odpowiednio do faktur wewnętrznych, o których mowa w art. 106 ust. 7 ustawy, z tym że w przypadku:

Należy zauważyć, że ww. przepis nakazujący stosowanie do faktur wewnętrznych, o których mowa w art. 106 ust. 7 ustawy, tych samych przepisów - tj. § 9, 13-17, 19, 20 i 23 tego rozporządzenia - które dotyczą faktur VAT dokumentujących dostawę towarów lub świadczenie usług m.in. w zakresie danych, które winny być uwidocznione w takim dokumencie, wymienia jednocześnie - w pkt 1 i 2 tego paragrafu - odstępstwa od tych zasad. Treść § 25 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia, który stanowi, iż faktury takie mogą nie zawierać numeru identyfikacji podatkowej kontrahenta, pośrednio wskazuje na to, że faktury wewnętrzne powinny zawierać pozostałe dane kontrahenta, w szczególności jego imię i nazwisko lub nazwę bądź nazwę skróconą oraz adres (§ 9 ust. 1 pkt 1 cyt. rozporządzenia). Zatem faktury zbiorcze mogą dokumentować ogół transakcji z danego okresu rozliczeniowego zawartych z jednym kontrahentem.

Kurs, według którego powinny być przeliczane na złote wykazane na fakturze kwoty w walucie obcej, reguluje § 37 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 z późn. zm.). Zgodnie z ust. 1 tego przepisu, kwoty wyrażone w walucie obcej wykazywane na fakturze przelicza się na złote według wyliczonego i ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski bieżącego kursu średniego waluty obcej na dzień wystawienia faktury, jeżeli faktura jest wystawiana w terminie, w którym podatnik obowiązany jest do jej wystawienia z zastrzeżeniem ust. 2 i 3.

W przypadku gdy na dzień wystawienia faktury bieżący kurs średni waluty obcej nie został wyliczony i ogłoszony, do przeliczenia stosuje się kurs wymiany ostatnio wyliczony i ogłoszony (§ 37 ust. 2 ww. rozporządzenia).

W ust. 3 omawianego paragrafu rozporządzenia wskazano, że w przypadku niewystawienia faktury w terminie, w którym podatnik obowiązany jest do jej wystawienia, kwoty wyrażone w walucie obcej przelicza się na złote według wyliczonego i ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski bieżącego kursu średniego waluty obcej na dzień powstania obowiązku podatkowego. Przepis ust. 2 stosuje się odpowiednio.

Powołane wyżej przepisy ust. 1-3 stosuje się odpowiednio do przeliczania kwot wykazywanych na fakturze wystawionej przez podatnika podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze, jeżeli dokumentują one czynności, które u podatnika stanowią: wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, dostawę towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca, lub import usług.

Należy podkreślić, iż w § 37 ust. 4 rozporządzenia wyraźnie wskazano, że przeliczane są kwoty wykazane na fakturze wystawionej przez podatnika podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze. Ponadto należy stwierdzić, iż nie można oceniać terminowości wystawienia faktury przez kontrahenta zagranicznego w związku z odpowiednim stosowaniem w przypadku importu usług ust. 1-3 § 37 ww. rozporządzenia. Niedopuszczalne byłyby sytuacje, w których ocena terminowości dokonywana byłaby bądź to przez pryzmat wewnętrznych przepisów państw obcych bądź polskich przepisów, ponieważ polskie organy podatkowe nie są uprawnione, a polscy podatnicy zobowiązani dokonywać oceny, czy dana faktura wystawiona przez kontrahenta zagranicznego została wystawiona w terminie, w którym był on zobowiązany do jej wystawienia na gruncie przepisów wewnętrznych państwa jego siedziby, jak również podmiot zagraniczny nie jest zobowiązany do stosowania polskich przepisów w tym zakresie. Zatem ze względu na specyfikę przedmiotowych transakcji (importu usług) niemożliwe jest zweryfikowanie, czy dana faktura wystawiona przez kontrahenta zagranicznego została wystawiona w terminie.

Dokonując interpretacji powyższych przepisów rozporządzenia skorzystać można z przepisu art. 11 (C) (2) Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EEC). W myśl tego przepisu w przypadku, gdy informacje dla określenia podstawy opodatkowania transakcji innej niż przywóz są wyrażone w walucie innej niż waluta Państwa Członkowskiego, w którym następuje określenie tej wartości, jako kurs wymiany stosuje się ostatni zanotowany kurs sprzedaży, w chwili gdy podatek staje się wymagalny, na najbardziej reprezentatywnym rynku lub rynkach walutowych właściwego Państwa Członkowskiego, lub też kurs ustalony przez odniesienie do takiego rynku lub rynków, zgodnie z notowaniami tego Państwa Członkowskiego. Jednakże w odniesieniu do niektórych spośród tych transakcji lub też niektórych kategorii podatników Państwa Członkowskie mogą nadal stosować kursy wymiany ustalane zgodnie z przepisami prawa wspólnotowego obowiązującymi w zakresie wyceny wartości do celów celnych.

Zatem zgodnie z ww. przepisem, gdy dane potrzebne do ustalenia podstawy opodatkowania (z tytułu czynności innej niż import towarów) wyrażane są w walucie innej, niż waluta państwa członkowskiego, w którym ustalana jest podstawa opodatkowania, stosuje się kurs sprzedaży obowiązujący w chwili powstania obowiązku podatkowego na najbardziej reprezentatywnym rynku lub rynkach walut zainteresowanych państw członkowskich lub kurs wymiany określony przez odniesienie do tego rynku lub rynków, zgodnie z procedurami określonymi przez to państwo członkowskie.

Podobne brzmienie posiadają przepisy art. 91 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatkowego od wartości dodanej. (Dz. U. L 347).

Wobec powyższego należy stwierdzić, iż do przeliczenia kwot wykazanych w walutach obcych na złote należy zastosować wyliczony i ogłoszony przez Narodowy Bank Polski bieżący kurs średni waluty obcej na dzień powstania obowiązku podatkowego w imporcie usług.

Zasady określania momentu powstania obowiązku podatkowego zostały zawarte w art. 19 ustawy o podatku od towarów i usług. W ust. 1 powołanego artykułu ustawodawca zawarł ogólną zasadę, w myśl której obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, jednakże od tej zasady uczynił wiele wyjątków. I tak, jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi - art. 19 ust. 4. Natomiast na mocy ust. 13 pkt 2 lit. b) i c) tego artykułu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30. dnia, licząc od dnia wykonania usług spedycyjnych i przeładunkowych, w portach morskich i handlowych.

Zgodnie z dyspozycją art. 19 ust. 19 ustawy, do importu usług stosuje się odpowiednio przepisy ust. 1, 4, 5, 11, 13 pkt 1 lit. b) i c), pkt 2, 4 i 7 - 9 oraz ust. 14 - 16.

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, iż stosownie do treści art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. b) i c), w zw. z art. 19 ust. 19 ustawy, obowiązek podatkowy z tytułu wskazanych we wniosku usług dotyczących kosztów portowych, frachtów, zwolnień i przetrzymywania kontenerów powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30 dni, licząc od dnia wykonania usługi.

Podsumowując, Spółka z tytułu nabycia od kontrahentów zagranicznych usług dotyczących kosztów portowych, frachtów, zwolnień i przetrzymywania kontenerów oraz wystawiania dokumentów spedycyjnych rozpoznaje import usług. Dla ww. czynności, zgodnie z przepisem art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. b) i c) ustawy o podatku od towarów i usług, u usługobiorcy (importera usług - Wnioskodawcy) obowiązek podatkowy powstaje z chwilą przekazania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż z upływem 30 dnia, licząc od dnia wykonania usługi. W celu rozliczenia transakcji dotyczących importu usług Wnioskodawca winien sporządzić faktury wewnętrzne z zastosowaniem kursu waluty obcej wyliczonego i ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski bieżący na dzień powstania obowiązku podatkowego w imporcie usług. Dopuszcza się możliwość wystawienia za dany okres rozliczeniowy jednej zbiorczej faktury wewnętrznej dokumentującej sumę nabyć od kontrahenta zagranicznego w tym okresie.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w przypadku interpretacji dotyczącej zdarzenia przyszłego - stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Złożenie przez Wnioskodawcę fałszywego oświadczenia, że elementy stanu faktycznego objęte wnioskiem o wydanie interpretacji w dniu złożenia wniosku nie są przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego organu kontroli skarbowej oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej - powoduje, iż niniejsza interpretacja indywidualna nie wywołuje skutków prawnych (art. 14b § 4 Ordynacji podatkowej).

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.