ITPP2/443-467/08/AK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 28 maja 2008 r. (data wpływu 2 czerwca 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktury korygującej - jest prawidłowe.

W dniu 2 czerwca 2008 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktury korygującej.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca (Port Lotniczy) prowadzi działalność gospodarczą w zakresie obsługi przewozów lotniczych. W ramach prowadzonej działalności zbył na rzecz:"B" Sp. z o.o. ("B") prawo wieczystego użytkowania i prawo własności gruntu, zabudowanego terminalem odlotów oraz budynkiem biurowym. Następnie obiekt został oddany Portowi Lotniczemu do korzystania na podstawie umowy leasingu finansowego w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (tj. odpisów amortyzacyjnych zgodnie z umową od wartości początkowej obiektu dokonuje Port Lotniczy) zawartej 24 listopada 2006 r. (umowa).

Umowa została zawarta na 12 lat, tj. do listopada 2018 r.. Jednocześnie w dniu podpisania umowy Port Lotniczy zapłacił na rzecz "B" kwotę odpowiadającą ok. 65% wartości początkowej obiektu. Wpłata ta stanowiła pierwszą ratę leasingową (I rata leasingowa), stanowiącą spłatę wartości przedmiotu leasingu (tj. obiektu) w rozumieniu art. 17f ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z postanowieniami Umowy, poczynając od 15 czerwca 2007 r. Port Lotniczy jest zobowiązany płacić do 15 dnia każdego miesiąca raty leasingowe obejmujące:

* część kapitałową, stanowiącą część pozostałej do spłaty wartości początkowej obiektu oraz

* część odsetkową obliczaną jako ustalony procent od pozostającej do spłacenia sumy kapitałowych części rat leasingowych.

Strony umowy planują zawarcie aneksu do umowy (aneks), zgodnie z którym sposób rozliczenia w ramach umowy ulegnie zmianie w ten sposób, że uiszczona już na rzecz "B" I rata leasingowa zostanie obniżona, powstała nadpłata zostanie w konsekwencji zwrócona na rzecz Portu Lotniczego, a pozostałe raty leasingowe zostaną podwyższone w ten sposób, że:

* korygowana aneksem spłata I raty leasingowej zostanie zaalokowana w odpowiednich częściach do poszczególnych rat kapitałowych, których spłata określona jest w harmonogramie będącym załącznikiem do umowy;

* części odsetkowe poszczególnych rat leasingowych będą przez strony umowy ustalane z uwzględnieniem podwyższonej kwoty pozostałej do spłaty wartości początkowej obiektu.

Umowa zawiera postanowienie, zgodnie z którym po upływie podstawowego okresu umowy strony zawrą umowę sprzedaży obiektu, na podstawie której prawo własności w odniesieniu do obiektu zostanie przeniesione przez "B" na Port Lotniczy. Zapis ten, jak i fakt, iż zgodnie z umową odpisów amortyzacyjnych dla potrzeb podatku dochodowego od wartości początkowej obiektu dokonuje Port Lotniczy (a więc korzystający), był podstawą dla uznania przez "B", iż wydanie obiektu w ramach umowy winno być potraktowane jako dostawa towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. W efekcie, w związku z zawarciem umowy "B" wystawiła fakturę VAT dokumentującą przedmiotową dostawę towaru, przy czym za podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług przyjęta została kwota odpowiadająca wartości początkowej obiektu oraz przyszłym częściom odsetkowym poszczególnych rat leasingowych, obliczonym z zastosowaniem bieżącej stopy procentowej (tj. stopy procentowej znanej w chwili wystawiania faktury VAT). Tym samym, z chwilą zawarcia umowy podatkiem od towarów i usług opodatkowana została wartość obiektu oraz odsetki, które mają być pobrane przez "B" za cały okres trwania umowy. Biorąc pod uwagę, iż z chwilą zawarcia umowy "B" otrzymała spłatę istotnej części wartości początkowej obiektu (ok. 65% tej wartości), otrzymana spłata pomniejszyła podstawę do obliczenia należnych "B" w przyszłości odsetek.

Tymczasem, w ramach planowanej zmiany umowy nastąpi rozłożenie równowartości kwoty I raty leasingowej w czasie, stosownie do pozostałych rat leasingowych. Oznacza to, iż z chwilą zawarcia aneksu do umowy zmieni się również podstawa do obliczania części odsetkowych poszczególnych rat leasingowych. W konsekwencji, odsetki należne "B" za cały okres trwania umowy ulegną zwiększeniu, a "B" wystawi fakturę korygującą wykazującą zwiększenie podatku należnego związanego z omawianą transakcją (stanowiącego dla Portu Lotniczego podatek naliczony).

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Zdaniem Wnioskodawcy na obydwa powyższe pytania należy udzielić odpowiedzi twierdzącej. Wystawienie przez "B" faktury korygującej w przedstawionym stanie faktycznym jest zgodne z przepisami ustawy o podatku od towarów i usług. Wynika to z faktu, iż zmiana umowy skutkująca zwiększeniem podstawy opodatkowania winna być traktowana dla potrzeb podatku od towarów i usług jako zmiana ceny po dokonaniu dostawy towaru (tj. po wydaniu obiektu w ramach umowy), która stanowi podstawę dla wystawienia faktury korygującej VAT.

Należy przy tym jednocześnie zaznaczyć, iż zmiana ta ma inny charakter niż zmiany wynikające np. ze zmieniającego się w trakcie trwania umowy leasingu poziomu stopy procentowej - w takim przypadku ostateczna kwota podstawy opodatkowania umowy leasingu finansowego znana jest bowiem dopięto z chwilą zakończenia tej umowy. W analizowanym przypadku zawarcie aneksu oznacza zwiększenie ceny mające co do zasady charakter trwały, tj. z chwilą zawarcia aneksu do umowy staje się wiadome, że podstawa do obliczania odsetek przez "B" ulegnie zmianie, a tym samym odsetki należne za cały okres trwania umowy wzrosną.

Zmiana wynikająca z aneksu do umowy spowoduje, że wartość świadczenia należnego od korzystającego, tj. Portu Lotniczego ulegnie zwiększeniu o kwotę należnych odsetek. Zawarcie aneksu w sposób jednoznaczny przesądza o zwiększeniu podstawy do obliczenia tych odsetek, co oznacza, iż zmiana tego rodzaju powinna być potraktowana jako zmiana ceny świadczenia dokonana już po realizacji dostawy towaru.

W myśl § 17 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów, fakturę korygującą należy wystawić, gdy "podwyższono cenę po wystawieniu faktury lub w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź jakiejkolwiek innej pozycji faktury".

Biorąc pod uwagę, iż zmiana (podwyższenie) ceny wynika w przedstawionym stanie faktycznym ze zwiększenia przyszłych rat o kwotę, od której pierwotnie w ogóle nie zostały obliczone odsetki, należy uznać, iż podwyższenie ceny następuje z chwilą zawarcia aneksu i zwiększenia podstawy do obliczeń a należnych "B" odsetek. W tym też momencie powstaje obowiązek wystawienia faktury korygującej. W konsekwencji po stronie Portu Lotniczego zastosowanie znajduje § 17 ust. 4 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów, zgodnie z którym nabywca otrzymujący fakturę korygującą jest uprawniony do podwyższenia kwoty podatku naliczonego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktury korygującej, w rozliczeniu miesiąc, w którym te fakturę korygującą otrzymał.

Konsekwencją rozliczenia przez Port Lotniczy podatku naliczonego wynikającego z faktury korygującej w oparciu o § 17 ust. 4 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów jest uznanie, iż kwota podwyższonego w ten sposób podatku naliczonego (wykazana w rozliczeniu za miesiąc, w którym Port Lotniczy otrzyma fakturę korygującą) stanowić będzie podatek naliczony, o którym mowa w art. 86 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 106 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16. Faktura jest więc dokumentem potwierdzającym zaistnienie określonej transakcji sprzedaży.

Szczegółowe zasady wystawiania faktur, dane które powinny zawierać oraz sposób i okres ich przechowywania zostały określone w rozdziale 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95, poz. 798).

W praktyce zdarzają się przypadki, że po wystawieniu faktury VAT następują zdarzenia mające wpływ na treść pierwotnej faktury lub zawiera ona błędy. W takim przypadku ustawodawca przewidział m.in. w normie § 17 ust. 1 cyt. rozporządzenia możliwość jej skorygowania. Przepis ten wskazuje, iż fakturę korygującą wystawia się również, gdy podwyższono cenę po wystawieniu faktury lub w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub w kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury.

Nabywca otrzymujący fakturę korygującą, stosownie do dyspozycji przepisu § 17 ust. 4 rozporządzenia, jest uprawniony do podwyższenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za miesiąc, w którym fakturę otrzymał, a w przypadku nabywców, o których mowa w art. 99 ust. 2 i 3 ustawy, w rozliczeniu za kwartał, w którym fakturę otrzymali - jeżeli ujęcie jej w rozliczeniu spowoduje zwiększenie podatku naliczonego, z uwzględnieniem zasad, o których mowa w art. 21 ust. 1 ustawy.

Zgodnie z § 17 ust. 5 powołanego rozporządzenia przepisu ust. 4 pkt 2 nie stosuje się w przypadku, gdy podatnik nie rozliczył podatku określonego w fakturze, której korekta dotyczy.

Z opisu przedstawionego przez Wnioskodawcę wynika, że strony ustaliły w umowie cenę transakcji zawierającą podatek od towarów i usług, którą następnie w wyniku zawarcia aneksu do umowy - w konsekwencji zwiększenia się podstawy do obliczenia części odsetkowych poszczególnych rat leasingowych (w sposób szczegółowo opisany w stanie faktycznym) - zwiększyły. W prawodawstwie polskim obowiązuje zasada swobody umów, w ramach której strony mogą dowolnie kształtować treść umowy w granicach wyznaczonych przez prawo. Zasada ta ma również zastosowanie na gruncie prawa podatkowego. Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie narzucają podatnikom żadnych reguł odnośnie wartości na jaką winna zostać wystawiona faktura, stąd nie jest istotnym z punktu widzenia tego podatku, jakie okoliczności spowodowały podwyższenie wartości transakcji.

Analizując zaistniały w sprawie stan faktyczny w kontekście obowiązujących w tym zakresie przepisów prawa stwierdzić należy, iż zwiększone kwoty podatku naliczonego wynikające z faktur korygujących dokumentujących nabycie w ramach leasingu finansowego prawa wieczystego użytkowania i prawa własności gruntu, zabudowanego terminalem odlotów oraz budynkiem biurowym należy ująć w rozliczeniu za miesiąc, w którym Spółka je otrzymała.

Ponadto zgodnie z brzmieniem art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W świetle postanowień art. 86 ust. 2 pkt 1 cyt. ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7 suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika:

W okolicznościach przedmiotowej sprawy faktury - zarówno pierwotne jak i korygujące - dokumentują nabycie w ramach leasingu finansowego prawa wieczystego użytkowania i prawa własności gruntu, zabudowanego terminalem odlotów oraz budynkiem biurowym, stąd wykazane na nich wartości podatku stanowią podatek naliczony w rozumieniu cytowanego wyżej art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, którego kwota - w zakresie w jakim towar wykorzystywany będzie do wykonywania czynności opodatkowanych, i o ile nie zachodzą inne ograniczenia wynikające z art. 88 tej ustawy - obniżyć może kwotę podatku należnego.

Interpretacja dotyczy zaistniałego zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Złożenie przez Wnioskodawcę fałszywego oświadczenia, że elementy stanu faktycznego objęte wnioskiem o wydanie interpretacji w dniu złożenia wniosku nie są przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego organu kontroli skarbowej oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej - powoduje, iż niniejsza interpretacja indywidualna nie wywołuje skutków prawnych (art. 14b § 4 Ordynacji podatkowej).

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń