ITPP2/443-466/14/AW

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 26 marca 2014 r. (data wpływu 8 kwietnia 2014 r.), uzupełnionym w dniu 18 lipca 2014 r. (data wpływu), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z wybudowaniem Stacji Uzdatniania Wody i wodociągu - jest nieprawidłowe.

W dniu 8 kwietnia 2014 r. został złożony ww. wniosek, uzupełniony w dniu 18 lipca 2014 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z wybudowaniem Stacji Uzdatniania Wody i wodociągu.

We wniosku oraz jego uzupełnieniu, przedstawiono następujący stan faktyczny.

W latach 2008-2011 Gmina, będąca czynnym i zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, realizowała inwestycję polegającą na wybudowaniu Stacji Uzdatniania Wody i wodociągu. Podatek naliczony związany z tą inwestycją nie został odliczony. Realizowana inwestycja stanowi towary i usługi, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, których wartość początkowa przekracza 15.000 zł.

Data odbioru wodociągu i kanalizacji - 13 grudnia 2010 r. Inwestor nie był zobowiązany uzyskać pozwolenia na użytkowanie. Stacja Uzdatniania Wody - pozwolenie na użytkowanie z dnia 14 grudnia 2011 r. Data odbioru inwestycji od wykonawcy - 31 sierpnia 2011 r.

Początkowo zamiarem Gminy było przekazanie inwestycji do nieodpłatnego użytkowania P. Sp. z o.o. Inwestycja była nieodpłatnie użytkowana przez ww. podmiot: wodociąg i kanalizacja "do" 13 grudnia 2010 r., Stacja Uzdatniania Wody od dnia 14 grudnia 2011 r. Od października 2013 r. Gmina rozważa oddanie przedmiotowej inwestycji w dzierżawę ww. sp. z o.o. Umowa dzierżawy na wodociągi i kanalizację zawarta została w dniu 21 lutego 2014 r. na okres od dnia 1 stycznia 2014 r. do dnia 31 grudnia 2016 r. Gmina nie podjęła jeszcze decyzji o przekazaniu Stacji Uzdatniania Wody w dzierżawę. Zamierza ją oddać w dzierżawę w 2014 r.

Gmina nie zamierza ponosić wydatków inwestycyjnych po podjęciu decyzji związanej z przeznaczeniem infrastruktury do odpłatnej dzierżawy, niemniej jednak infrastruktura taka wymaga nakładów związanych z utrzymaniem w należytym stanie technicznym i remontami i o takich np. "wydatkach inwestycyjnych" po podjęciu decyzji związanej z przeznaczeniem do odpłatnej dzierżawy jest mowa we wniosku.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

* Czy Gmina będzie miała prawo odliczenia bezpośredniego podatku naliczonego związanego z tą inwestycją na zasadzie art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w odniesieniu do wydatków inwestycyjnych związanych z budową ww. infrastruktury poniesionych po podjęciu decyzji związanej z przeznaczeniem infrastruktury do odpłatnej dzierżawy.

* Czy Gmina będzie miała prawo dokonać odliczenia podatku VAT jednorazowo w deklaracji za miesiąc, w którym podejmie decyzję o zmianie przeznaczenia, stosownie do art. 91 ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług w odniesieniu do wydatków inwestycyjnych związanych z budową ww. infrastruktury poniesionych przed podjęciem decyzji związanej z przeznaczeniem infrastruktury do odpłatnej dzierżawy.

Zdaniem Wnioskodawcy, w niniejszej sprawie mamy do czynienia z sytuacją, w której wraz z momentem oddania w dzierżawę infrastruktury P. Sp. z o.o., nastąpi wykorzystanie jej do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, skutkujące prawem do odliczenia podatku naliczonego związanego z tą inwestycją. Zatem w tej konkretnej sprawie w odniesieniu do wydatków inwestycyjnych związanych z budową ww. infrastruktury poniesionych - jak wskazano we wniosku - przed podjęciem decyzji o dzierżawie, Gmina ma prawo dokonać odliczenia podatku VAT jednorazowo w deklaracji za miesiąc, w którym podejmie decyzję o zmianie przeznaczenia, stosownie do art. 91 ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług. Natomiast w przypadku wydatków inwestycyjnych dokonanych po podjęciu decyzji związanej z przeznaczeniem infrastruktury do odpłatnej dzierżawy, Gmina ma prawo do dokonania bieżącego odliczenia w oparciu o zasadę ogólną, zgodnie z art. 86 ust. 10-13 ustawy o VAT, w rozliczeniu za okres, w którym Gmina otrzymała fakturę lub w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych lub przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego.

Gmina stwierdziła, że będzie miała prawo odliczenia podatku naliczonego ze względu na bezpośredni związek inwestycji z czynnościami opodatkowanymi, w odniesieniu do wydatków inwestycyjnych związanych z budową ww. infrastruktury. Zgodnie z ogólną zasadą zawartą w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. W systemie podatku od towarów i usług obowiązuje zasada niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego. Zasada ta wyraża się tym, że istotna jest intencja nabycia - jeśli dany towar ma służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych wówczas - po spełnieniu wymienionych w art. 86 ustawy wymogów formalnych - odliczenie jest prawnie dozwolone, oczywiście jeżeli nie wyłączają go inne przepisy ustawy lub aktów wykonawczych. Jeżeli zaś dany towar lub usługa ma służyć czynnościom nieuprawniającym do odliczenia podatku VAT (niepodlegającym opodatkowaniu lub zwolnionym od podatku) w momencie dokonywania zakupu podatnik nie ma prawa do odliczenia podatku VAT.

Gmina wskazała, że będzie przysługiwało prawo odliczenia podatku naliczonego w części w proporcji do pozostałego okresu korekty, w odniesieniu do wydatków inwestycyjnych związanych z budową ww. infrastruktury. Po powołaniu treści z art. 90 ust. 1-2, art. 91 ust. 2, art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz art. 693 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeksu cywilny stwierdziła, że oddanie w ramach umowy dzierżawy, tj. czynności cywilnoprawnej, innemu podmiotowi nieruchomości skutkuje uzyskiwaniem korzyści majątkowej. W świetle powyższego, umowa dzierżawy jest umową cywilnoprawną, a więc zawarcie jej przez jednostkę samorządu terytorialnego (tekst jedn.: Gminę) podlega wyłączeniu ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie § 13 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia, a tym samym będzie skutkowało opodatkowaniem tej czynności na zasadach ogólnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do ust. 2 pkt 1 ww. artykułu, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

Do dnia 31 grudnia 2013 r. powyższy przepis miał następujące brzmienie:

"Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika:

* z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4."

Na podstawie art. 86 ust. 10 pkt 1 ww. ustawy w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r. prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

Zgodnie z obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r. art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a - powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny.

Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych, o czym stanowi ust. 11 tego artykułu, w brzmieniu obowiązującym od ww. daty.

Na podstawie art. 86 ust. 13 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od ww. daty, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 13a.

Do uprawnienia, o którym mowa w ust. 13, stosuje się odpowiednio art. 81b Ordynacji podatkowej (ust. 15 cyt. artykułu).

Jednocześnie należy wskazać, że do dnia 31 grudnia 2013 r. ww. kwestie były uregulowane w art. 86 ust. 10 pkt 1, ust. 11 i 13 ustawy o podatku od towarów i usług w następujący sposób. Według art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2-5 oraz ust. 11, 12, 16 i 18. Artykuł 86 ust. 11 ustawy posiadał brzmienie: "Jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych (ust. 11 omawianego artykułu w brzmieniu obowiązującym)." Natomiast ust. 13 tegoż artykułu stanowił, że "Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego".

W art. 81 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) stwierdzono, że jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację.

Przepis § 2 tego artykułu wskazuje, że skorygowanie deklaracji następuje przez złożenie korygującej deklaracji wraz z dołączonym pisemnym uzasadnieniem przyczyn korekty.

Stosownie do treści art. 81b § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, uprawnienie do skorygowania deklaracji:

Na podstawie art. 81b § 2 ww. ustawy, korekta złożona w przypadku, o którym mowa w § 1 pkt 1, nie wywołuje skutków prawnych.

Należy podkreślić, że ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Według art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Do dnia 31 grudnia 2013 r. przepis ten posiadał brzmienie:

"Obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 20."

Z powyższych regulacji wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego). Przedstawiona zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Regulacja art. 88 ust. 4 ustawy wskazuje, że aby podmiot mógł skorzystać z prawa obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności winien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go dla tej czynności za podatnika podatku od towarów i usług, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza - w świetle ust. 2 ww. artykułu - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Jak stanowi ust. 6 tegoż artykułu, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2013 r. poz. 594, z późn. zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują sprawy w zakresie wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz (art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy).

Stosownie do art. 24 ust. 1 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2014 r. poz. 518), do gminnego zasobu nieruchomości należą nieruchomości, które stanowią przedmiot własności gminy i nie zostały oddane w użytkowanie wieczyste, oraz nieruchomości będące przedmiotem użytkowania wieczystego gminy.

Zgodnie z art. 18 ww. ustawy, nieruchomości mogą być oddawane jednostkom organizacyjnym w trwały zarząd, najem i dzierżawę oraz użyczenie na cele związane z ich działalnością.

Przez jednostkę organizacyjną, o której mowa w cytowanym wyżej przepisie - w myśl art. 4 pkt 10 powołanej wyżej ustawy - należy rozumieć państwową lub samorządową jednostkę organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej.

Należy zauważyć, że przymiot podatnika podatku od towarów i usług przypisany jest osobie fizycznej, osobie prawnej, jednostce organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, samodzielnie wykonującej działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy. Samodzielność gospodarcza w prowadzeniu działalności gospodarczej oznacza możliwość podejmowania decyzji, a zarazem posiadanie odpowiedniego stopnia odpowiedzialności za podjęte decyzje, w tym za szkody poniesione wobec osób trzecich, jak również ponoszenie przez podmiot ryzyka gospodarczego.

Ponadto należy zwrócić uwagę na treść przepisów Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L Nr 347, str. 1, z późn. zm.). Mianowicie zgodnie z art. 9 Dyrektywy, podatnikiem jest każda osoba wykonująca samodzielnie i niezależnie od miejsca zamieszkania działalność gospodarczą bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu. Powyższe przepisy wskazują, że niezależnie od częstotliwości wykonania danej czynności, czynność ta podlega opodatkowaniu jeśli podmiot wykorzystuje w sposób ciągły w celach zarobkowych swój majątek.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że za podatnika VAT będzie uznany tylko taki podmiot, który dokonuje czynności zmierzających do wykorzystania nabytych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

W kontekście powyższego, odnosząc się do kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego, należy przywołać art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r., zgodnie z którym, jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia - od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić - VAT należnego lub zapłaconego w tym państwie członkowskim od towarów i usług, które zostały mu dostarczone lub które mają być mu dostarczone przez innego podatnika.

Należy zauważyć, że z ugruntowanego orzecznictwa TSUE wynika, że aby podmiot miał prawo do odliczenia VAT, musi on być podatnikiem w rozumieniu przepisów dyrektywy, a po drugie - towary i usługi powinny być używane do celów transakcji podlegających opodatkowaniu (zob. np. wyrok z 29 kwietnia 2004 r. w sprawie C-137/02, pkt 24).

Powyższe potwierdzają również postanowienia pkt 8-9 wyroku w sprawie C-97/90 Lennartz, w których TSUE stwierdził, że prawo do odliczeń powstaje w momencie, gdy podlegający odliczeniu podatek staje się wymagalny. W konsekwencji o istnieniu tego prawa do odliczeń może zadecydować jedynie charakter, w jakim osoba występuje w danym czasie. Zgodnie z art. 17 (2) szóstej dyrektywy, o ile podatnik, działający w tym charakterze, używa towarów dla celów czynności podlegających opodatkowaniu, jest on uprawniony do odliczania podatku należnego lub zapłaconego od takich towarów. Jeżeli towary nie są używane do celów działalności gospodarczej podatnika w rozumieniu art. 4, lecz do celów prywatnej konsumpcji, nie powstaje żadne prawo do odliczeń.

W zakresie powyższej kwestii wskazać należy również orzeczenie z dnia 13 marca 2014 r. w sprawie C-204/13, w którym TSUE stwierdził m.in.: "Tak więc, jak już orzekł Trybunał, aby można było przyznać podatnikowi prawo do odliczenia naliczonego podatku VAT i określić zakres tego prawa, zasadniczo konieczne jest istnienie bezpośredniego i ścisłego związku pomiędzy konkretną transakcją powodującą naliczenie podatku a jedną lub kilkoma transakcjami objętymi podatkiem należnym, które rodzą prawo do odliczenia (zob. wyrok z dnia 21 lutego 2013 r. w sprawie C 104/12 Becker, pkt 19 i przytoczone tam orzecznictwo).

Tymczasem należy stwierdzić, że w sporze rozstrzygniętym w ww. wyroku w sprawie Polski Trawertyn transakcja objęta podatkiem należnym przeprowadzona przez dwóch przyszłych wspólników, czyli wniesienie nieruchomości do spółki z tytułu wydatków inwestycyjnych do celów działalności gospodarczej tej spółki, objęta była niewątpliwie zakresem stosowania podatku VAT, ale stanowiła transakcję zwolnioną z tego podatku. Natomiast w sprawie rozpatrywanej w postępowaniu głównym transakcja objęta podatkiem należnym nie jest objęta zakresem stosowania podatku VAT, ponieważ nieodpłatne udostępnienie klienteli nowej spółce nie może być uznane za "działalność gospodarczą" w rozumieniu szóstej dyrektywy.

Wspomniane udostępnienie klienteli nowej spółce jest bowiem "nieodpłatne" i w związku z tym nie jest objęte ani zakresem stosowania art. 2 ust. 1 szóstej dyrektywy, który dotyczy wyłącznie dostawy towarów lub świadczenia usług dokonywanych odpłatnie, ani zakresem stosowania art. 4 ust. 1 i 2 szóstej dyrektywy, który dotyczy wyłącznie wykorzystywania własności dóbr materialnych lub niematerialnych celem stałego osiągania zysku." (pkt 34-36 wyroku).

Z okoliczności sprawy wynika, że w latach 2008-2011 r. Gmina poniosła wydatki na budowę Stacji Uzdatniania Wody (odbiór od wykonawcy w dniu 31 sierpnia 2011 r.) i wodociągu (odbiór od wykonawcy w dniu 13 grudnia 2010 r.). Podatek naliczony związany z tą inwestycją nie został odliczony. Początkowo zamiarem Gminy było przekazanie inwestycji w nieodpłatne użytkowanie P. Sp. z o.o. Wodociąg i kanalizacja były nieodpłatnie użytkowane przez ww. spółkę od dnia 13 grudnia 2010 r., a stacja uzdatniania wody od dnia 14 grudnia 2011 r. W dniu 21 lutego 2014 r. została zawarta z tą spółką umowa dzierżawy dotycząca wodociągów i kanalizacji. Natomiast stację uzdatniania wody Gmina zamierza oddać w dzierżawę w 2014 r.

Po podjęciu decyzji o przeznaczeniu infrastruktury do odpłatnej dzierżawy, może ona wymagać nakładów związanych z jej utrzymaniem w należytym stanie technicznym i remontami.

Analiza przywołanych powyżej regulacji prawnych, a także orzecznictwa TSUE zaprezentowanego w cytowanych wyrokach prowadzi do stwierdzenia, że Gmina nabywając towary i usługi celem wytworzenia przedmiotowej infrastruktury z zamiarem jej nieodpłatnego udostępnienia Przedsiębiorstwu Wodociągów i Kanalizacji, nie nabywała ich do działalności gospodarczej i tym samym nie działała w charakterze podatnika podatku VAT.

Skoro bowiem pierwotnym zamiarem Gminy było przekazanie infrastruktury do nieodpłatnego użytkowania na rzecz ww. podmiotu, już od momentu rozpoczęcia inwestycji, aż do momentu jej faktycznego udostępnienia do ww. czynności opodatkowanych, Gmina wyłączyła tę inwestycję całkowicie z systemu podatku VAT. W tej sytuacji należy stwierdzić, że nabywając towary i usługi celem wytworzenia poszczególnych elementów Stacji Uzdatniania Wody i wodociągu z zamiarem ich nieodpłatnego udostępnienia Przedsiębiorstwu Wodociągów i Kanalizacji, nie nabywała ich do działalności gospodarczej i nie działała w charakterze podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy. W konsekwencji, dokonując zakupów towarów i usług związanych z realizacją przedmiotowej inwestycji, nie spełniła przesłanki z art. 86 ust. 1 ustawy, a tym samym nie nabyła prawa do odliczenia podatku naliczonego. Zatem Gmina nie mogła dokonać odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki poniesione na wybudowanie ww. infrastruktury.

Stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na podstawie art. 7 ust. 1 tej ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

W świetle art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnych.

Według art. 693 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r. poz. 121), przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz.

Kwestie dotyczące korekty podatku naliczonego regulują przepisy art. 91 ustawy o podatku od towarów i usług.

Według art. 91 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

W myśl ust. 2 ww. artykułu, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Przepis art. 91 ust. 3 ustawy stanowi, że korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej - w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy.

Zgodnie z brzmieniem art. 91 ust. 7 ustawy, przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Na podstawie ust. 7a przywołanego artykułu, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.

W świetle ust. 7b analizowanego artykułu, w przypadku towarów i usług innych niż wymienione w ust. 7a, wykorzystywanych przez podatnika do działalności gospodarczej, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 1, ust. 2 zdanie trzecie i ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 7c.

Jeżeli zmiana prawa do obniżenia podatku należnego wynika z przeznaczenia towarów lub usług, o których mowa w ust. 7b, wyłącznie do wykonywania czynności, w stosunku do których nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego, lub wyłącznie do czynności, w stosunku do których takie prawo przysługuje - korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym wystąpiła ta zmiana. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli od końca okresu rozliczeniowego, w którym wydano towary lub usługi do użytkowania, upłynęło 12 miesięcy (ust. 7c tego artykułu).

Z przywołanych wyżej przepisów art. 91 ustawy jednoznacznie wynika, że w przypadku zmiany przeznaczenia środka trwałego, tj. zarówno w sytuacji, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, jak również w sytuacji, gdy nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi, podatnik jest obowiązany dokonać korekty podatku.

W powyższym kontekście należy również zwrócić uwagę na wyrok TSUE z dnia 2 czerwca 2005 r. w sprawie C-378/02 Waterschap Zeeuws Vlaanderen. W wyroku tym TSUE stwierdził, że art. 17 Szóstej Dyrektywy określa moment powstania prawa do odliczenia i stanowi, że jedynie charakter, w jakim podmiot działał w chwili nabycia dobra, determinuje istnienie prawa do odliczenia. Podmiot prawa publicznego, który nabywa dobro inwestycyjne jako władza publiczna, w rozumieniu art. 4 ust. 5 akapit pierwszy szóstej dyrektywy, a zatem nie działając w charakterze podatnika, i który następnie sprzedaje to dobro, działając w charakterze podatnika, nie korzysta w zakresie tej sprzedaży z prawa do dokonania korekty, na podstawie art. 20 tej dyrektywy, na potrzeby odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu tego dobra (zob. pkt 38 i 44 wyroku w sprawie C-378/02). Ponadto okoliczność, że następnie podmiot ten działał jako podatnik, nie może na podstawie art. 20 szóstej dyrektywy skutkować tym, że będzie można odliczyć podatek VAT zapłacony przez ten podmiot z tytułu transakcji dokonanych jako władza publiczna i z tego względu nieopodatkowanych (zob. pkt 40 ww. wyroku).

Oznacza to, że jeżeli w momencie nabycia towarów podmiot nie działał w charakterze podatnika VAT wtedy takiemu podmiotowi nie przysługuje w żadnym momencie prawo do odliczenia VAT naliczonego. Zgodnie bowiem z obowiązującym obecnie art. 167 Dyrektywy 2006/112/WE prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny. Późniejsza zmiana przeznaczenia takich towarów z działalności niedającej prawa do odliczenia na działalność dającą takie prawo, nie będzie skutkowała dla podatnika nabyciem prawa do odliczenia VAT. Powyższe tezy wyroku w sprawie C-378/02 zachowują aktualność również w odniesieniu do odpowiadających im przepisów Dyrektywy 2006/112/WE (art. 167-168 oraz art. 184-192).

Analiza przedstawionych przez Gminę okoliczności sprawy w kontekście powołanych przepisów art. 91 ustawy i orzeczenia TSUE prowadzi do wniosku, że wykorzystanie przez Gminę od dnia 1 stycznia 2014 r. przedmiotowego wodociągu oraz planowane wykorzystanie stacji uzdatniania wody do czynności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług (dzierżawy), nie oznacza, że w momencie zakupów towarów i usług dla potrzeb realizacji tej inwestycji, Gmina nabyła prawo do odliczenia podatku naliczonego. Rozpoczęcie wykorzystywanie infrastruktury do czynności opodatkowanych nie spowoduje zatem powstania prawa do odliczenia podatku, gdyż prawo takie powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny (art. 167 dyrektywy 2006/112/WE).

Również przepisy art. 91 ustawy, regulujące kwestie korekt podatku naliczonego, nie przyznają prawa do odliczenia, ani nie zmienią podatku naliczonego związanego pierwotnie z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu w podatek podlegający odliczeniu.

Zatem skoro Gmina już na etapie realizacji inwestycji polegającej na wybudowaniu Stacji Uzdatniania Wody i wodociągu w K. wyłączyła powstałą w jej wyniku infrastrukturę poza regulacje objęte przepisami ustawy o podatku od towarów i usług, to nawet późniejsze włączenie jej do działalności gospodarczej oraz przeznaczenie do czynności opodatkowanych, nie daje prawa do korekty podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług służących do jej wybudowania. Gmina nie nabyła bowiem nigdy prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z tymi zakupami, a zatem nie istnieje podatek, który można odliczyć poprzez dokonanie korekty.

Wobec powyższego - wbrew stanowisku Gminy - w zakresie odliczenia podatku od wydatków związanych z budową infrastruktury nie znajdą zastosowania regulacje zawarte w art. 91 ustawy.

Natomiast w przypadku wydatków, które będą ponoszone po przeznaczeniu infrastruktury do odpłatnej dzierżawy, dotyczących remontów i utrzymania jej w należytym stanie technicznym, wskazać należy, że Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego "na bieżąco", na podstawie ogólnych zasad dotyczących odliczenia (tekst jedn.: w miesiącach, w których w odniesieniu do nabytych towarów i usług u sprzedawcy powstanie obowiązek podatkowy, nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym otrzyma fakturę), z zastosowaniem ograniczeń, o których mowa w art. 86 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług, pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych określonych w art. 88 tej ustawy, o ile po oddaniu w dzierżawę będzie - zgodnie z zawartą umową - zobowiązana do ich ponoszenia.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, ul. Emilii Plater 1, 10-562 Olsztyn, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.