ITPP2/443-461/09/EŁ

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 25 maja 2009 r. (data wpływu 28 maja 2009 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wykazania w deklaracji VAT-7 prawidłowej wysokości sprzedaży na rzecz rolnika, w sytuacji gdy nie wystawiono paragonu fiskalnego, a sprzedaż udokumentowano fakturą VAT - jest nieprawidłowe.

W dniu 28 maja 2009 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wykazania w deklaracji VAT-7 prawidłowej wysokości sprzedaży na rzecz rolnika, w sytuacji gdy nie wystawiono paragonu fiskalnego, a sprzedaż udokumentowano fakturą VAT.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka objęta jest obowiązkiem ewidencjonowania sprzedaży dokonywanej na rzecz osób fizycznych za pomocą kas rejestrujących. W praktyce jednak, ze względu na specyfikę funkcjonowania Spółki (m.in. konieczność ewidencjonowania i kaucjonowania opakowań, których odbiorcą w większości przypadków jest rolnik indywidualny) - każda sprzedaż, również na rzecz osoby fizycznej, potwierdzana jest fakturą /AT i na podstawie takiej faktury następuje wydanie towaru. Inny pracownik Spółki, na podstawie przekazanych mu faktur VAT, potwierdza dokonanie sprzedaży za pomocą kasy rejestrującej. Przy sprawdzaniu kompletności dokumentów paragony są "dopinane" do odpowiedniej faktury /AT i przekazywane do księgowości Spółki. Zdarzyło się jednak, że - przez przeoczenie pracownika - sprzedaż nie została zaewidencjonowana za pomocą kasy fiskalnej. Nie spowodowało to nieprawidłowości w rozliczeniu podatku, bowiem do ewidencji i deklaracji VAT-7 przeniesiona została wartość na podstawie faktury VAT (która została wystawiona), a nie na podstawie odczytu z kasy fiskalnej. Niezgodność została wykryta przez księgowość w siedzibie Spółki, podczas gdy dokumenty dokumentujące sprzedaż (faktura i paragon) wystawione były w oddziale zamiejscowym i po pewnym czasie przesłane do siedziby Spółki.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Jak powinna postąpić Spółka w sytuacji, gdy sprzedaż dokonana na rzecz osoby fizycznej została wprawdzie potwierdzona fakturą VAT i prawidłowo ujęta w deklaracji VAT, jednak sprzedaży takiej zapomniano zaewidencjonować za pomocą kasy rejestrującej.

Zdaniem Wnioskodawcy, sprzedaż nie zaewidencjonowana za pomocą kasy fiskalnej w danym dniu (tj. w dniu sprzedaży) nie powinna już być (z późniejszą datą) rejestrowana przy pomocy kasy, bowiem takie zaewidencjonowanie nie będzie oddawać stanu rzeczywistego (w zakresie daty sprzedaży). Jedyne co podatnik w takim wypadku może i powinien zrobić, to odpowiednia adnotacja lub protokół np. w zeszycie korekt paragonów, zawierająca krótki opis zaistniałej sytuacji i podpisy świadków.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 29 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Z treści art. 111 ust. 1 ww. ustawy wynika, iż podatnicy dokonujący sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych są obowiązani prowadzić ewidencję obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących.

Artykuł 106 ust. 1 cyt. ustawy wskazuje, iż podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy (...).

W myśl ust. 4 powołanego artykułu, podatnicy, o których mowa w ust. 1-3, nie mają obowiązku wystawiania faktur, o których mowa w ust. 1 i 2, osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej. Jednakże na żądanie tych osób podatnicy są obowiązani do wystawienia faktury.

Zgodnie z § 7 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1337), w przypadku gdy faktura dotyczy sprzedaży zarejestrowanej przy zastosowaniu kasy rejestrującej, do kopii faktury podatnik obowiązany jest dołączyć paragon dokumentujący tę sprzedaż.

Z przepisu § 7 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie kryteriów i warunków technicznych, którym muszą odpowiadać kasy rejestrujące oraz warunków ich stosowania (Dz. U. Nr 212, poz. 1338) wynika, iż podatnicy, z zastrzeżeniem ust. 2, są obowiązani dokonywać ewidencji każdej sprzedaży oraz wydruku paragonu fiskalnego lub faktury VAT z każdej sprzedaży, jak również wydawać oryginał wydrukowanego dokumentu nabywcy.

Natomiast ust. 1 pkt 2 ww. paragrafu wskazuje, że podatnicy są obowiązani sporządzać raport fiskalny dobowy po zakończeniu sprzedaży za dany dzień, nie później jednak niż przed dokonaniem pierwszej sprzedaży w dniu następnym oraz sporządzać raport fiskalny za okres miesięczny po zakończeniu sprzedaży w ostatnim dniu miesiąca, nie później jednak niż przed rozpoczęciem sprzedaży w następnym miesiącu, jak również prowadzić bieżącą kontrolę w zakresie prawidłowego i terminowego przekazu danych do archiwizowania w przypadku stosowania kas z elektronicznym zapisem kopii.

W myśl § 2 pkt 11 ww. rozporządzenia, pod pojęciem paragonu fiskalnego rozumie się wydrukowany dla nabywcy przez kasę w momencie sprzedaży dokument fiskalny z dokonanej sprzedaży.

Treść pkt 10 powołanego wyżej paragrafu, wskazuje iż pamięć fiskalna kasy rejestrującej stanowi urządzenie umieszczone w twardej nieprzezroczystej masie, umożliwiające trwały jednokrotny zapis danych pod kontrolą programu pracy kasy bez możliwości ich likwidacji oraz wielokrotny odczyt tych danych, które są nieusuwalne bez zniszczenia samego urządzenia.

W świetle przedstawionych unormowań prawnych, kasa rejestrująca, a w szczególności pamięć fiskalna kasy, zostały skonstruowane w sposób uniemożliwiający jakąkolwiek ingerencję, co oznacza, że dane raz wprowadzone do kasy nie podlegają modyfikacji. Korekta transakcji jest możliwa jedynie przed wydrukowaniem paragonu. Jednakże zakaz ingerencji w pamięć fiskalną nie oznacza zakazu korekty samej transakcji sprzedaży, gdyż to dokumentacja kasowa transakcji nie podlega korekcie, a nie sama transakcja sprzedaży.

Podkreślić należy, iż paragon fiskalny nie jest jedynym dokumentem przesądzającym o stanie faktycznym, który znajduje odzwierciedlenie w rzeczywistości. Dowodzenie zaistnienia błędu - w tym przypadku braku zaewidencjonowania sprzedaży w kasie rejestrującej - będącego podstawą dokonania korekty, na podstawie innych dokumentów aniżeli paragon fiskalny nie stoi w sprzeczności z obowiązującymi w tym zakresie przepisami prawa podatkowego. Powyższe wskazuje zatem, na konieczność prowadzenia przez podatnika ewidencji, służącej prawidłowemu sporządzeniu deklaracji podatkowej.

Kwestie dotyczące sporządzenia deklaracji podatkowych określają przepisy ustawy o podatku od towarów i usług. I tak w myśl art. 109 ust. 3 tej ustawy, podatnicy, z wyjątkiem podatników wykonujących wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 i 82 ust. 3 oraz zwolnionych od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, są obowiązani prowadzić ewidencję zawierającą: kwoty określone w art. 90, dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, wysokość podatku należnego, kwoty podatku naliczonego obniżające kwotę podatku należnego oraz kwotę podatku podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego lub zwrotowi z tego urzędu oraz inne dane służące do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej, a w przypadkach określonych w art. 120 ust. 15, art. 125, 134, 138 - dane określone tymi przepisami niezbędne do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej.

Skoro kasa rejestrująca nie pozwala na korektę danych zapisanych w pamięci fiskalnej (czy to polegającej na zwiększeniu czy zmniejszeniu sprzedaży), to korekta taka powinna być dokonywana za pomocą innych urządzeń księgowych. W takim przypadku należy prowadzić tzw. ewidencję korekt, z której musi dokładnie wynikać kwota korekty sprzedaży i podatku należnego. Należy zaznaczyć, iż w prowadzonej ewidencji korekt powinny być zapisywane wszelkie zdarzenia związane z korektą obrotu. Ewidencja taka nie ma określonego wzoru, ale wskazane jest, aby zawierała co najmniej dane niezbędne do ustalenia przyczyn zaistniałej korekty, a zapisy w niej widniejące pozwalały na określenie prawidłowej kwoty obrotu i podatku należnego.

Wskazać należy także na art. 62 § 4 ustawy z dnia 10 września 1999 r. - Kodeks karny skarbowy (tekst jedn. Dz. U. z 2007 r. Nr 111, poz. 765 z późn. zm.), z którego wynika, iż karze określonej w § 1 podlega ten, kto wbrew przepisom ustawy dokona sprzedaży z pominięciem kasy rejestrującej albo nie wyda dokumentu z kasy rejestrującej, stwierdzającego dokonanie sprzedaży.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż Spółka sprzedaż na rzecz osób fizycznych, w tym rolników indywidualnych, ewidencjonuje za pomocą kas rejestrujących. W praktyce jednak, każda sprzedaż, również na rzecz osoby fizycznej potwierdzana jest fakturą VAT i na podstawie takiej faktury następuje wydanie towaru. Inny pracownik Spółki, na podstawie przekazanych mu faktur VAT, potwierdza dokonanie sprzedaży za pomocą kasy rejestrującej, podłączając paragon do odpowiedniej faktury. Przez przeoczenie, sprzedaż nie została zaewidencjonowana za pomocą kasy fiskalnej. Jak Spółka wskazała, nie spowodowało to nieprawidłowości w rozliczeniu podatku, bowiem do ewidencji i deklaracji VAT-7 przeniesiona została wartość na podstawie faktury VAT, a nie na podstawie odczytu z kasy fiskalnej.

Mając na uwadze powołane przepisy prawa oraz stan faktyczny przedstawiony we wniosku, stwierdzić należy, że posiadanemu przez Wnioskodawcę dowodu w postaci faktury VAT, nie można odmówić rangi dokumentu wskazującego na dokonaną w określonym dniu i w określonej wysokości sprzedaży. Jednakże z uwagi na przepis art. 111 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w związku z przepisem § 7 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia w sprawie kryteriów i warunków technicznych, którym muszą odpowiadać kasy rejestrujące oraz warunków ich stosowania, podatnik zobowiązany jest do zaewidencjonowania każdej sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych.

Zatem sprzedaż ta, pomimo upływu czasu, winna zostać zaewidencjonowana w kasie rejestrującej. Jednak jak słusznie Spółka zauważyła, późniejsze jej zaewidencjonowanie nie będzie oddawać stanu rzeczywistego sprzedaży (w danym dniu), ponadto prowadziłoby to do podwójnego opodatkowania tej samej transakcji sprzedaży, tj. raz ujętej w ewidencji i wykazanej w deklaracji na podstawie faktury VAT, drugi raz (w terminie późniejszym) na podstawie paragonu fiskalnego. Jak wynika z wniosku, Spółka ujęła w ewidencji i wykazała w deklaracji przedmiotową sprzedaż, w terminie jej dokonania, dlatego późniejsze zaewidencjonowanie w pamięci kasy rejestrującej transakcji, jako niemające miejsca w tym dniu, należy ująć jako zmniejszenie obrotu o tą transakcję i opisać w ewidencji korekt zawierającej m.in. opis zaistniałej sytuacji, odniesienie do faktury będącej przedmiotem sprawy, podpisy świadków, oraz inne dane pozwalające ustalić rzeczywistą sprzedaż.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.