ITPP2/443-461/08/AW

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 20 maja 2008 r. (data wpływu 29 maja 2008 r.), uzupełnionym pismem z dnia 28 lipca 2008 r. (dat wpływu 1 sierpnia 2008 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem od spółki dominującej usług wsparcia i koordynacji w miesiącu otrzymania faktury lub następnym - jest prawidłowe.

W dniu 29 maja 2008 r. został złożony wniosek, uzupełniony pismem z dnia 28 lipca 2008 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem od spółki dominującej usług wsparcia i koordynacji w miesiącu otrzymania faktury lub następnym.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka wnioskująca, podobnie jak pozostałe istotne spółki z Grupy Kapitałowej, zawarła umowę ze spółką dominującą, której celem ma być m.in. prawidłowa restrukturyzacja sektora energetycznego, w tym optymalne określenie kształtu Polskiej Grupy Energetycznej. Wszystkie spółki wchodzące w skład grupy kapitałowej i będące spółkami powiązanymi powinny ze sobą współpracować i koordynować działania w celu realizowania celów strategicznych grupy. W szczególności grupa powinna zwiększyć rentowność, obniżyć koszty operacyjne, finansowe, poprawić konkurencyjność i efektywność, zapewniając w konsekwencji wzrost wartości całej grupy.

Spółka dominująca grupy, na mocy umowy zobowiąże się m.in. do:

* prowadzenia działań w zakresie public relations

;

* doradztwa w zakresie polityki zakupowej

;

* doradztwa w zakresie inwestycji majątkowych

;

* prowadzenia polityki podatkowej i doradztwa w zakresie podatków

;

* prowadzenia polityki rachunkowej i doradztwa rachunkowego

;

* zarządzania ryzykiem kredytowym, kursowym i procentowym

;

* zarządzania płynnością

;

* zarządzania łańcuchem wartości grupy (bodźce, regulacja, kreowanie łańcucha handlowego)

;

* zarządzania ryzykiem korporacyjnym

;

* doradztwa w procesie planowania i raportowania

;

* usług integracyjnych w ramach obszaru

;

* prowadzenia polityki zarządzania zasobami ludzkimi

.

Usługi wsparcia w powyższym zakresie świadczone będą równolegle dla różnych komórek organizacyjnych Spółki.

Za wykonanie wskazanego wyżej doradztwa spółce dominującej należeć się będzie stosowne wynagrodzenie, skalkulowane według algorytmu przewidzianego w umowie. Jest ono kalkulowane w szczególności na podstawie takiego miernika, jakim jest "wartość" pracy pracowników czy działu, który musiałby być zaangażowany w potencjalne doradztwo na rzecz spółek z grupy, powiększoną o narzut 7% (a więc nie po tzw. kosztach), oraz koszty zakupów zewnętrznych, związanych z wykonywaniem umowy, a poniesionych przez spółkę dominującą.

Wynagrodzenie roczne netto będzie kalkulowane z góry na podstawie kosztów planowanych do poniesienia przez każdą ze spółek grupy, jednak faktury wystawiane będą co miesiąc, z założenia na 1/12 tej skalkulowanej kwoty, oraz na wysokość faktycznie poniesionych kosztów zakupu usług zewnętrznych.

Roczne zaplanowane wynagrodzenie netto będzie podlegało weryfikacji co sześć miesięcy, za okres styczeń - czerwiec oraz lipiec - grudzień (okresy rozliczeniowe). Po dokonaniu takiej weryfikacji zgodności przyjętych wartości budżetowanych oraz planowanego zaangażowania w świadczenie usług z wartościami rzeczywistymi oraz rzeczywistym zaangażowaniem, w przypadku wystąpienia odchyleń między tymi wartościami zostaną odpowiednio wystawione faktury korygujące. Podstawą do wystawienia faktury korygującej będzie raport przekazany przez spółkę dominującą spółce z grupy, obejmujący zestawienie z wykonania prac wraz z rzeczywistym zaangażowaniem w świadczenie usług oraz rzeczywistym kluczem podziałowym zastosowanym do alokacji kosztów, za poprzedni okres rozliczeniowy.

Według wiedzy Wnioskodawcy spółka dominująca jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

W związku z powyższym w złożonym wniosku i piśmie stanowiącym jego uzupełnienie zadano następujące pytania.

* Czy w związku z nabyciem opodatkowanych podatkiem od towarów i usług "usług wsparcia", związanych z bieżącym funkcjonowaniem Wnioskodawcy, będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku wykazanego w fakturach, jako podatku naliczonego, związanego z wykonywaniem czynności opodatkowanych

.

* W jakim terminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT otrzymanych z tytułu "usług wsparcia"

.

Zdaniem Wnioskodawcy, uznając ponoszone wydatki na "usługę wsparcia" za koszty uzyskania przychodów należy zauważyć, że powierzenie spółce dominującej przez spółki z grupy kapitałowej de facto zarządzania całą grupą jest racjonalne i służy pośrednio uzyskiwaniu przychodów przez te spółki, a wprost służy zabezpieczeniu i utrzymaniu źródła przychodów. Spółki zależne należące do grupy uzyskają w szczególności oszczędności unikając konieczności zatrudniania dodatkowych specjalistów, czy wręcz tworzenia nowych działów pracowniczych, skupiając się na swojej podstawowej działalności. W efekcie zaś prawidłowo prowadzonej strategii całej grupy, każda spółka w niej działająca może uzyskać dodatkowych kontrahentów, rozszerzyć swoją sprzedaż i osiągnąć dodatkowe przychody.

Zatem wynagrodzenie na rzecz spółki dominującej powinno stanowić koszty uzyskania przychodów Spółki, która korzysta z usług wsparcia i koordynacji. Jeśli zaś stanowi ono koszty uzyskania przychodów, to nie ma wątpliwości, że nabywanie wskazanych usług służy prowadzonej przez spółkę z grupy kapitałowej działalności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług (co do zasady stawką 22%). Konsekwencją zaś uznania, że zakupy służą choćby pośrednio podstawowej działalności opodatkowanej (a doradztwo i zarządzanie niewątpliwie temu służą) oraz, że nie istnieje w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych wyraźne wyłączenie wydatku z kosztów uzyskania przychodów, a także nie ma specjalnych ograniczeń w zakresie odliczenia podatku naliczonego związanego ze wskazanymi zakupami, jest to, że podatek wykazany przez spółkę dominującą jako należny za świadczenie usług polega, co do zasady, odliczeniu od podatku należnego Spółki nabywającej usługę.

Odliczenia podatku naliczonego, zgodnie z art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, można dokonać w miesiącu otrzymania faktury lub w miesiącu następnym, mając jednak na względzie przepis art. 86 ust. 12 ustawy, zgodnie z którym odliczenia nie można dokonać wcześniej, niż z chwilą nabycia prawa do rozporządzania towarem lub z chwilą wykonania usługi - zdaniem Spółki - nic nie stoi na przeszkodzie w rozliczaniu w miesiącu otrzymania faktury podatku naliczonego związanego z płaconym i fakturowanym co miesiąc wynagrodzeniem za usługę. Pomimo bowiem, że wynagrodzenie jest kalkulowane rocznie, a jako swego rodzaju okresy rozliczeniowe wskazano półrocza, to jednak strony w umowie zamierzają określić, że "za każdy miesiąc świadczenia usług Zleceniobiorca będzie wystawiał fakturę". Wskazuje to zatem, że usługi będą świadczone w systemie ciągłym. Nie ma w konsekwencji znaczenia dla możliwości odliczania podatku naliczonego, że co miesiąc nie jest weryfikowana rzeczywista wartość świadczenia na rzecz podatnika korzystającego z "usług wsparcia" - ważne jest, że usługi są świadczone. Urealnienie zaś wysokości tego wynagrodzenia w odniesieniu do rzeczywiście otrzymanych świadczeń, następujące po umówionych okresach rozliczeniowych, nie ma zdaniem Wnioskodawcy wpływu na kwestię rozliczenia podatku naliczonego w poprzednich okresach, a ewentualnie faktury korygujące przekazane przez spółkę dominującą powinny być przez usługobiorcę rozliczane na bieżąco.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Stosownie do zapisu art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7, suma kwot podatku określonych w otrzymanych fakturach przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy).

Z powyższego wynika, iż prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje wyłącznie podatnikowi podatku od towarów i usług od zakupów towarów i usług wykorzystywanych do dokonywania czynności opodatkowanych. Oznacza to, iż można odliczyć w całości podatek naliczony, który związany jest z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych.

Pamiętać również należy o zasadzie wynikającej z zapisu art. 88 ust. 1 pkt 2 powyższej ustawy, zgodnie z którą, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów i usług, jeżeli wydatki na ich nabycie nie mogłyby być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, z wyjątkiem przypadków, gdy brak możliwości zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów pozostaje w bezpośrednim związku ze zwolnieniem od podatku dochodowego.

Jednocześnie podkreślić należy, iż uznanie poczynionych wydatków za koszt uzyskania przychodów nie powoduje automatycznego powstania prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie towarów lub usług. Zatem fakt, iż dany wydatek stanowi koszt uzyskania przychodu jest kwestią odrębną od tego, czy nabywane towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. W pierwszej kolejności bowiem należy dokonać analizy, czy dany zakup towaru bądź usługi związany jest z transakcjami opodatkowanym podatnika, a dopiero w drugiej kolejności (jeżeli dany zakup jest związany z czynnościami opodatkowanymi) - czy można go uznać za koszt uzyskania przychodu. Zatem, jeżeli wydatki poniesione przez podatnika nie są związane z czynnościami opodatkowanymi, fakt uznania ich za koszt uzyskania przychodu jest sprawą wtórną i pozostającą bez wpływu na możliwość odliczenia podatku naliczonego.

Dla określenia, czy Spółce przysługuje prawo do odliczenia podatku wynikającego z wydatków poniesionych na nabycie wskazanych we wniosku usług wsparcia i koordynacji istotny jest charakter związku występującego między zakupami, a prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą. Zgodnie z przedstawionym przez Wnioskodawcę stanem faktycznym wydatki ponoszone przez Spółkę na zakup usług wsparcia i koordynacji od spółki dominującej mają na celu uzyskanie nowych kontrahentów, rozszerzenie sprzedaży i osiągnięcie dodatkowych przychodów. Zatem nabywanie przedmiotowych usług służy prowadzonej przez Spółkę działalności opodatkowanej, co do zasady, stawką w wysokości 22%.

Podkreślić należy w tym miejscu, że przedmiotowa interpretacja nie rozstrzyga kwestii zaliczenia poniesionych przez Spółkę wydatków do kosztów uzyskania przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym. Przyjęto założenie, iż opisane wydatki stanowią koszt uzyskania przychodu w rozumieniu ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. z 2000 r. Dz. U. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.)

Należy tutaj dodatkowo powołać przepis art. 88 ust. 3a pkt 2 ww. ustawy o podatku od towarów i usług, który stanowi, iż nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Z powyższego przepisu wynika, iż faktura dokumentująca czynność, która nie podlega opodatkowaniu lub też jest zwolniona od podatku, nie stanowi podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego.

Końcowo zauważa się, iż prawidłowość opodatkowania podatkiem od towarów i usług świadczonych przez spółkę dominującą usług wsparcia i koordynacji nie była przedmiotem oceny w niniejszej interpretacji, gdyż nie zadano w tym temacie pytania i nie sformułowano własnego stanowiska. Dlatego też przy ocenie prawa do odliczenia przysługującego Wnioskodawcy należy wziąć pod uwagę również regulację powołanego art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

Zatem, jeśli istnieje chociażby pośredni związek zakupionych przedmiotowych usług wsparcia i koordynacji ze sprzedażą opodatkowaną, a wydatki poniesione na zakup tych usług stanowią koszt uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, należy uznać, iż w takim stanie rzeczy Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez spółkę dominującą świadczącą usługi wsparcia i koordynacji.

Terminy, w których powstaje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego ustawodawca określił w ust. 10-13 ww. artykułu 86 ustawy o podatku od towarów i usług. Generalnie, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę (art. 86 ust. 10 ustawy). Jeżeli jednak podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w ww. terminie, to - w myśl ust. 11 tego artykułu - może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za następny okres rozliczeniowy.

Z powyższych zapisów wynika więc, iż prawo do odliczenia podatku od towarów i usług przysługuje, gdy zakupione towary będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych i aby z tego prawa skorzystać, należy tego dokonać w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub w rozliczeniu za okres następny.

Wskazać jednakże należy, iż zgodnie z przepisem art. 86 ust. 12 ustawy, w przypadku otrzymania faktury, o której mowa w ust. 2 pkt 1 lit. a) lub lit. c), przed nabyciem prawa do rozporządzania towarem jak właściciel albo przed wykonaniem usługi, z wyłączeniem przypadków, gdy faktura dokumentuje czynności, od których obowiązek podatkowy powstał zgodnie z art. 19 ust. 13 pkt 1, 2, 4, 7, 9-11 - prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje z chwilą nabycia prawa do rozporządzania towarem lub z chwilą wykonania usługi.

Jak wskazano we wniosku planowana wysokość wynagrodzenia za usługi skalkulowana została rocznie, jednakże strony w umowie postanowiły, że zleceniobiorca będzie wystawiał faktury "za każdy miesiąc świadczenia usług" (określając wysokość miesięcznego wynagrodzenia na poziomie 1/12 planowanego rocznego wynagrodzenia). Ponadto Spółka podkreśliła, iż usługi te będą świadczone równolegle dla różnych komórek organizacyjnych. Zatem, w przedmiotowej sprawie nie znajdzie zastosowania przepis art. 86 ust. 12 ustawy (który uniemożliwia odliczenie podatku naliczonego, w sytuacji, gdy została otrzymana faktura, lecz nie została wykonana usługa), gdyż otrzymane faktury dokumentują wyświadczone przez zleceniobiorcę w przyjętym okresie rozliczeniowym usługi.

Odnosząc się natomiast do rozliczenia ewentualnych faktur korygujących przekazanych przez spółkę dominującą wskazać należy, że zasady postępowania w tej kwestii reguluje § 17 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, zasad wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95, poz. 798 z późn. zm.). Zgodnie z brzmieniem powołanego przepisu, nabywca otrzymujący fakturę korygującą jest uprawniony do podwyższenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za miesiąc, w którym fakturę otrzymał - jeżeli ujęcie jej w rozliczeniu spowoduje zwiększenie podatku naliczonego. Natomiast jeżeli ujęcie faktury korygującej w rozliczeniu spowoduje obniżenie podatku naliczonego, wówczas nabywca jest obowiązany do zmniejszenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za miesiąc, w którym fakturę otrzymał.

Reasumując, prawo do odliczenia podatku naliczonego określonego w fakturach dokumentujących nabycie od spółki dominującej usług wsparcia i koordynacji, powstaje za okres, w którym Wnioskodawca otrzymał te dokumenty lub za okres następny. W przypadku otrzymania faktury korygującej zwiększającej kwotę podatku naliczonego, Spółce przysługuje prawo do uwzględnienia jej w rozliczeniu za okres, w którym fakturę otrzymano. Natomiast otrzymanie faktury korygującej obniżającej podatek naliczony obliguje Spółkę do zmniejszenia podatku naliczonego za okres jej otrzymania.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zdarzenia.

Złożenie przez Wnioskodawcę fałszywego oświadczenia, że elementy stanu faktycznego objęte wnioskiem o wydanie interpretacji w dniu złożenia wniosku nie są przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego organu kontroli skarbowej oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej - powoduje, iż niniejsza interpretacja indywidualna nie wywołuje skutków prawnych (art. 14b § 4 Ordynacji podatkowej).

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.