ITPP2/443-460/13/AP

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 23 kwietnia 2013 r. (data wpływu 16 maja 2013 r.), uzupełnionym w dniu 29 lipca 2013 r. (data wpływu), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług

* stawki podatku obowiązującej przy obciążeniu za bezumowne korzystanie z gruntu - jest nieprawidłowe,

* okresu objętego opodatkowaniem - jest prawidłowe.

W dniu 16 maja 2013 r. został złożony wniosek, uzupełniony w dniu 29 lipca 2013 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku obowiązującej przy obciążeniu za bezumowne korzystanie z gruntu oraz okresu objętego opodatkowaniem.

W złożonym wniosku oraz jego uzupełnieniu, przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

W wyniku przeprowadzonego postępowania okazało się, że część nieruchomości stanowiących własność Miasta i Skarbu Państwa jest użytkowana bez zgody właściciela. Z zebranych dokumentów i materiałów dowodowych wynika, że jest to wieloletni okres bezumownego korzystania z gruntów. Na chwilę obecną nie ma żadnych przeszkód aby wyrazić zgodę na dalsze korzystanie z nieruchomości. Zgodnie z art. 224 § 2 oraz art. 225 w związku z art. 118 Kodeksu cywilnego, właściciel ma prawo dochodzić wynagrodzenia za bezumowne korzystanie z gruntu za cały okres, nie przekraczający jednak 10 lat. Miasto zamierza w związku z tym naliczyć wynagrodzenie za bezumowne korzystanie z gruntu za okres 10 lat wstecz.

Sporządzone rozliczenia za bezumowne korzystanie z ww. terenów, nie dotyczą gruntów rolnych. Przede wszystkim są to:

* grunty pod garaże,

* grunty przeznaczone pod uprawy ogrodnicze,

* grunty przeznaczone pod zieleń,

* grunty przeznaczone pod połączenia komunikacyjne.

Ponadto zdarzają się również przypadki, że właściciele lub użytkownicy wieczyści użytkują tereny sąsiadujące, które stanowią własność Miasta lub Skarbu Państwa, poprzez przesunięcie własnego ogrodzenia lub zajęcie fragmentu działki w związku z zabudową działki sąsiedniej.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

* Czy Miasto w sporządzanych rozliczeniach za bezumowne korzystanie z gruntów powinno zastosować stawkę VAT obowiązującą na dzień naliczenia, czy stawkę obowiązującą w danym roku bezumownego korzystania z gruntów.

* Czy w naliczeniu obejmującym 10-letni okres korzystania z gruntu, całe wynagrodzenie powinno być opodatkowane VAT, czy ze względu na 5-letni okres przedawnienia zobowiązań podatkowych, wyłącznie za 5 lat wstecz.

Zdaniem Wnioskodawcy, wynagrodzenie za bezumowne korzystanie z gruntu powinno uwzględniać stawkę podatku od towarów i usług "jaka obowiązuje w dniu sporządzenia rozliczenia" i powinno być opodatkowane za cały okres korzystania, nawet 10-letni. Uzasadniając swoje stanowisko Miasto zauważyło, że świadczenie w kraju usług najmu, dzierżawy, w zakresie powstania obowiązku podatkowego zostało potraktowane przez ustawodawcę w sposób szczególny. Stwierdziło, że dla tego rodzaju usług obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż z upływem terminu płatności określonego w umowie lub fakturze (art. 19 ust. 13 pkt 4 ustawy).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za

* nieprawidłowe - w zakresie stawki podatku obowiązującej przy obciążeniu za bezumowne korzystanie z gruntu,

* prawidłowe - w zakresie okresu objętego opodatkowaniem

Zgodnie o art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z art. 7 ust. 1 ww. ustawy wynika, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Stosownie do treści art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

Jak wynika z powyższych regulacji, definicja świadczenia usług ma charakter dopełniający definicję dostawy towarów i jest wyrazem realizacji powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatnika w ramach działalności gospodarczej.

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy zatem rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś), jak i zaniechanie (nieczynienie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Należy jednak zaznaczyć, iż nie każde działanie, powstrzymanie się od działania, czy tolerowanie czynności lub sytuacji, stanowi usługę w rozumieniu przepisów ustawy. Aby tak się stało muszą zostać spełnione łącznie następujące warunki:

* w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona jest bezpośrednio beneficjentem świadczenia,

* świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Dana czynność podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wówczas, gdy istnieje bezpośredni związek o charakterze przyczynowym pomiędzy świadczoną usługą a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie świadczenia.

Zarówno ustawa o podatku od towarów i usług, jak i przepisy wykonawcze do niej nie definiują pojęcia "bezumowne korzystanie". Kwestie związane z bezumownym korzystaniem z cudzej rzeczy regulują przepisy art. 224, art. 225 oraz art. 674 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.).

Zgodnie z art. 224 § 2 Kodeksu cywilnego, od chwili, w której samoistny posiadacz w dobrej wierze dowiedział się o wytoczeniu przeciwko niemu powództwa o wydanie rzeczy, jest on obowiązany do wynagrodzenia za korzystanie z rzeczy i jest odpowiedzialny za jej zużycie, pogorszenie lub utratę, chyba że pogorszenie lub utrata nastąpiła bez jego winy. Obowiązany jest zwrócić pobrane od powyższej chwili pożytki, których nie zużył, jak również uiścić wartość tych, które zużył.

Według art. 225 ww. ustawy, obowiązki samoistnego posiadacza w złej wierze względem właściciela są takie same jak obowiązki samoistnego posiadacza w dobrej wierze od chwili, w której ten dowiedział się o wytoczeniu przeciwko niemu powództwa o wydanie rzeczy. Jednakże samoistny posiadacz w złej wierze obowiązany jest nadto zwrócić wartość pożytków, których z powodu złej gospodarki nie uzyskał, oraz jest odpowiedzialny za pogorszenie i utratę rzeczy, chyba że rzecz uległaby pogorszeniu lub utracie także wtedy, gdyby znajdowała się w posiadaniu uprawnionego.

Artykuł 674 powyższego Kodeksu stanowi, że jeżeli po upływie terminu oznaczonego w umowie albo w wypowiedzeniu najemca używa nadal rzeczy za zgodą wynajmującego, poczytuje się w razie wątpliwości, że najem został przedłużony na czas nie oznaczony.

Zgodnie z treścią art. 471 ww. aktu prawnego, dłużnik zobowiązany jest do naprawienia szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania, chyba, że niewykonanie lub nienależyte wykonanie jest następstwem okoliczności, za które dłużnik odpowiedzialności nie ponosi.

Na podstawie analizy powołanych przepisów Kodeksu cywilnego i ustawy o podatku od towarów i usług należy stwierdzić, że przy rozstrzyganiu wątpliwości, czy bezumowne korzystanie z nieruchomości podlega opodatkowaniu w myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, decydują w każdym przypadku konkretne okoliczności.

W przypadku, gdy rzecz (np. nieruchomość) została objęta w posiadanie przez podmiot nieuprawniony, a właściciel rzeczy dążąc do uregulowania stanu niezgodnego z jego wolą wytoczy przeciwko niemu powództwo o wydanie rzeczy, zasadne jest przyjęcie, że pomiędzy właścicielem i korzystającym bezumownie z tej rzeczy nie istnieje żaden jawny lub dorozumiany stosunek prawny (umowa), w ramach którego spełnione są świadczenia wzajemne. W tej sytuacji świadczenie podatnika, nieoparte na tytule prawnym, wskazującym obowiązek świadczenia usług oraz wysokość wynagrodzenia - nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Odszkodowanie wypłacone w takich okolicznościach z tego tytułu nie jest płatnością za świadczenie usługi, lecz rekompensatą za pozbawienie właściciela prawa do swobodnego dysponowania rzeczą i wynikłe z tego tytułu szkody.

Inaczej należy oceniać sytuację, kiedy właściciel rzeczy (np. nieruchomości) - z różnych względów - toleruje stan, w którym przy braku formalnego stosunku prawnego, inny podmiot korzysta z należącej do niego rzeczy. W tych okolicznościach wynagrodzenie otrzymane przez właściciela z tytułu bezumownego korzystania z rzeczy stanowi zapłatę za świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług i na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy podlega opodatkowaniu tym podatkiem.

Według art. 117 § 1 ustawy - Kodeks cywilny, z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, roszczenia majątkowe ulegają przedawnieniu.

Zgodnie z art. 118 ww. Kodeksu, jeżeli przepis szczególny nie stanowi inaczej, termin przedawnienia wynosi lat dziesięć, a dla roszczeń o świadczenia okresowe oraz roszczeń związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej - trzy lata.

Zgodnie z art. 21 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.), zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem:

Na podstawie art. 70 § 1 ww. ustawy, zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

Stawka podatku - na mocy art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług - wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Natomiast stosownie do treści art. 146a pkt 1 powyższej ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i ust. 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Stosownie do art. 41 ust. 14a ustawy, w przypadku czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem, która została wykonana przed dniem zmiany stawki podatku, dla której obowiązek podatkowy powstaje w dniu zmiany stawki podatku lub po tym dniu, czynność ta podlega opodatkowaniu według stawek podatku obowiązujących dla tej czynności w momencie jej wykonania.

Na podstawie art. 19 ust. 13 pkt 4 ww. ustawy, obowiązek podatkowy z tytułu świadczenia na terytorium kraju usług najmu, dzierżawy, leasingu lub usług o podobnym charakterze, a także usług ochrony osób oraz usług ochrony, dozoru i przechowywania mienia, usług w zakresie pośrednictwa ubezpieczeniowego oraz usług stałej obsługi prawnej i biurowej, powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż z upływem terminu płatności określonego w umowie lub fakturze.

Z wniosku wynika, że Miasto uzyskało informację o wykorzystywaniu bez Jego zgody części należących do niego nieruchomości gruntowych, nie stanowiących gruntów rolnych. Na obecną chwilę nie widzi przeszkód, aby wyrazić zgodę na dalsze korzystanie z tych nieruchomości. Za bezumowne korzystanie z gruntu za okres 10 lat wstecz zamierza naliczyć wynagrodzenie, w oparciu o art. 224 § 2 oraz art. 225 w związku z art. 118 Kodeksu cywilnego.

Biorąc pod uwagę powyższe oraz powołane przepisy prawa należy stwierdzić, że skoro Miasto toleruje sytuację, w której przy braku formalnego stosunku prawnego podmiot trzeci (podmioty trzecie) korzysta (korzystają) z nieruchomości i jednocześnie zamierza wyrazić zgodę na dalsze korzystanie z nich, uznać należy, że w tym konkretnym przypadku używanie nieruchomości odbywa się za Jego zgodą. Wobec powyższego świadczy usługi mające charakter usług najmu (dzierżawy), podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W konsekwencji wynagrodzenie za bezumowne korzystanie z gruntów, które - jak wskazano we wniosku - nie stanowią gruntów rolnych, będzie wynagrodzeniem z tytułu świadczenia tych usług, opodatkowanych podatkiem od towarów i usług wg stawki podstawowej. W tym konkretnym przypadku stawka podatku wyniesie:

* 23% od dnia 1 stycznia 2011 r.,

* 22% za okres poprzedzający ww. datę.

W związku z wykonaniem powyższych usług, obowiązek podatkowy - stosownie do art. 19 ust. 13 pkt 4 ustawy - powstanie za cały dotychczasowy okres świadczenia ww. usług, z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż z upływem terminu płatności określonego w fakturze.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.