ITPP2/443-451/13/AP

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 8 maja 2013 r. (data wpływu 14 maja 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków na remonty, modernizację, wyposażenie mieszkań, zakupu mieszkań lub budowy budynków mieszkalnych, wykorzystywanych jako mieszkania służbowe dla pracowników - jest prawidłowe.

W dniu 14 maja 2013 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków na remonty, modernizację, wyposażenie mieszkań, zakupu mieszkań lub budowy budynków mieszkalnych, wykorzystywanych jako mieszkania służbowe dla pracowników.

W złożonym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka wykonuje tylko i wyłącznie czynności opodatkowane. Prowadzi działalność gospodarczą w zakresie produkcji i sprzedaży maszyn rolniczych (tekst jedn.: ciągników rolniczych, przyczep, maszyn zielonkowych itp.), sprzętu komunalnego, kół, siłowników, a także sprzedaży olejów i paliw. Siedziba Spółki oraz hale, w których prowadzona jest produkcja, położone są na obszarach wiejskich i oddalone około 45 km od aglomeracji miejskich. Małe możliwości pozyskania pracowników posiadających specjalistyczną wiedzę jest charakterystyczne dla tzw. ściany wschodniej oraz województwa, w którym prowadzona jest przez Spółkę produkcja. Spółka zatrudnia około 1.600 osób. Technologia wykorzystywana do produkcji jest na wysoce zaawansowanym poziomie. Do produkcji wykorzystywane są innowacyjne rozwiązania stosowane na świecie nie dłużej niż od dwóch lat. Urządzenia służące do produkcji są skomplikowane technicznie i ich obsługa wymaga specjalistycznej wiedzy. W celu zapewnienia produkcji tj. obsługi urządzeń, na których jest ona prowadzona, Spółka potrzebuje wysokokwalifikowanych pracowników, których brak jest w regionie zlokalizowanego przedsiębiorstwa. Zatrudniani specjaliści pozyskiwani są z sąsiednich województw i miast będących ośrodkami akademickimi lub przemysłowymi (np....), a także z zagranicy (np. z Białorusi, Chin, Korei, Rosji). Kluczowym elementem przy podjęciu przez nich pracy, jest zapewnienie im miejsca zamieszkania.

Ze względu na konieczność zapewnienia pracownikom mieszkań służbowych, Spółka od 2007 r. do chwili obecnej sukcesywnie, w miarę możliwości, ponosiła nakłady inwestycyjne na zakup mieszkań, ich remont i wyposażenie (meble, sprzęt AGD), a także na modernizację i rozbudowę posiadanych budynków biurowych lub garaży, w wyniku czego zmieniała ich przeznaczenie na budynki mieszkalne w celu zakwaterowania pracowników w okresie łączącego ich ze Spółką stosunku pracy. Budynki mieszkalne uzyskane w wyniku modernizacji budynku biurowego i budynku garażowego oraz nabyte mieszkania, znajdują się na stanie majątku trwałego Spółki, są użytkowane i amortyzowane. Amortyzację Spółka rozpoznaje jako koszty uzyskania przychodu. Wartość świadczenia w postaci udostępnienia pracownikom mieszkań służbowych, stanowiącego równowartość miesięcznego czynszu za najem lokalu o podobnym standardzie, jest przez Spółkę doliczana do wynagrodzenia ze stosunku pracy i podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Dodatkowo Spółka obciąża pracowników kosztami eksploatacji (tekst jedn.: energia elektryczna, rozmowy telefoniczne, woda, ścieki) na podstawie faktury VAT. Wydatki związane z utrzymaniem nieruchomości rozpoznaje jako koszt uzyskania przychodu w kwocie netto, podatek naliczony obniża podatek należny.

Przedmiotowe mieszkania i budynki stanowią budynki mieszkalne, nie jest w nich prowadzona działalność gospodarcza, dlatego Spółka zakwalifikowała je w dziale 11 PKOB jako budynki mieszkalne. Zostały one nabyte, wyremontowane i wyposażone. Spółka poniosła zatem koszty tej inwestycji; przy ponoszeniu tych kosztów nie odliczała podatku naliczonego, który zwiększył wartość początkową środków trwałych stanowiącą podstawę do odpisów amortyzacyjnych.

Spółka do tej pory nie traktowała udostępniania mieszkań pracownikom jako świadczenia usług, stąd czynność ta nie została sklasyfikowana przez Spółkę wg PKWiU.

Przedmiotowe mieszkania i budynki mieszkalne będące własnością Spółki nie są wynajmowane osobom z zewnątrz i nie służą innym celom, nie są w nich wykonywane inne czynności niż najem mieszkań pracownikom. Spółka nie zawiera z pracownikami umów pisemnych zobowiązujących ją do zapewnienia mieszkań służbowych, aczkolwiek zobowiązanie do zapewnienia lokalu wynika z praktyki Spółki w tym zakresie.

Spółka zamierza w przyszłości zaprzestać obciążania pracowników kosztami eksploatacji i sama ponosić wszystkie koszty związane z utrzymaniem mieszkań, traktując te koszty jako koszty pośrednie związane z działalnością. W związku z powyższym zastanawia się nad prawidłowością rozliczeń na gruncie podatku od towarów i usług w zakresie możliwości odliczania podatku naliczonego od wydatków na remonty, modernizację i wyposażenie budynków mieszkalnych i mieszkań, jak również na zakup czy budowę nowych budynków mieszkalnych.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w sytuacji zaprzestania obciążania pracowników kosztami eksploatacji, Spółce będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu ponoszonych wydatków na remonty, modernizację, zakup wyposażenia, jak również w przyszłości na zakup mieszkań lub budowę budynków mieszkalnych, wykorzystywanych na wyżej opisane potrzeby działalności opodatkowanej.

Zdaniem Wnioskodawcy, powołującego treść art. 86 ust. 1, ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, z przepisów tych wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Spółka stwierdziła, że odliczyć można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Zaznaczyła, że ustawodawca nie precyzuje w jakim zakresie i w jaki sposób towary i usługi muszą być wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, aby pozwoliło to podatnikowi na odliczenie podatku naliczonego. Związek ten może być bezpośredni lub pośredni. Wskazała, że realizacją zasady neutralności opodatkowania VAT w Jej przypadku, będzie prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami na remont, modernizację, zakup wyposażenia, które będą przeznaczane na zakwaterowanie pracowników w okresie łączącego ich ze Spółką stosunku pracy i które w sposób pośredni będą służyły czynnościom opodatkowanym. Podniosła, że wydatki te stanowią koszty ogólne związane z funkcjonowaniem przedsiębiorstwa (koszty pracownicze), mające pośredni wpływ na osiągane przychody. Zdaniem Spółki, w przypadku tego rodzaju wydatków należy mieć na uwadze obiektywną możliwość przyczynienia się do generowania obrotu podlegającego opodatkowaniu. Podkreśliła, że odstępstwo od zasady jaką jest prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego pozostającego w jakimkolwiek związku z działalnością podlegającą opodatkowaniu, może być zastosowane tylko w określonych przypadkach i po spełnieniu określonych warunków. Wszelka interpretacja rozstrzygająca wątpliwości na niekorzyść podatnika, ograniczająca prawo do odliczenia podatku naliczonego, byłaby niezgodna z zasadą neutralności opodatkowania i jako taka powinna być odrzucana.

Reasumując Spółka stwierdziła, że w sytuacji rezygnacji z obciążania pracowników kosztami eksploatacji, nie wystąpi podstawa opodatkowania z tytułu świadczenia na rzecz pracowników usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy, które podlegają opodatkowaniu, a w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy korzystają ze zwolnienia od podatku. W związku z tym podatek naliczony związany z wydatkami na wyżej opisane inwestycje będzie ściśle związany z działalnością opodatkowaną i w konsekwencji Spółce będzie przysługiwało prawo do jego odliczenia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na podstawie ust. 2 pkt 1 lit. a ww. artykułu, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług, z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

Z treści powołanego wyżej art. 86 ust. 1 ustawy wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia dokonuje podatnik podatku od towarów i usług, a towary i usługi, przy nabyciu których podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku od towarów i usług oraz niepodlegających temu podatkowi.

Zaznaczyć jednak należy, że ustawodawca nie precyzuje w jakim zakresie i w jaki sposób towary i usługi muszą być wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, aby pozwoliło to podatnikowi na odliczenie podatku naliczonego. Podkreślenia wymaga, że związek między dokonywanymi zakupami towarów i usług, a prowadzoną działalnością opodatkowaną może mieć charakter pośredni lub bezpośredni. O związku bezpośrednim można mówić wówczas, gdy nabywane towary i usługi służą np. dalszej odprzedaży lub nabywane towary i usługi są niezbędne do wytworzenia towarów lub usług będących przedmiotem sprzedaży - bezpośrednio więc wiążą się z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika. Natomiast pośredni związek występuje, gdy ponoszone wydatki wiążą się z całokształtem funkcjonowania przedsiębiorstwa podatnika, a tym samym z osiąganymi przez niego przychodami. Do wydatków mających pośredni wpływ na wykonywanie czynności opodatkowanych zalicza się np. koszty reprezentacji i reklamy, wydatki związane z udziałem w targach, konferencjach, koszty doradztwa podatkowego, itp.

Jak stanowi art. 5 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej "podatkiem", podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na podstawie art. 5a ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Stosownie do brzmienia art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Według regulacji art. 8 ust. 1 tej ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Zgodnie z ust. 2 ww. artykułu, za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

Należy zauważyć, że z przepisów art. 8 ust. 2 ustawy wynika, że warunkiem zrównania czynności wykonywanej nieodpłatnie z czynnością odpłatną jest, aby była ona wykonywana do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Z przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego wynika, iż Spółka wykonuje wyłącznie czynności opodatkowane w zakresie produkcji i sprzedaży maszyn rolniczych, sprzętu komunalnego, kół, siłowników, a także sprzedaży olejów i paliwa. Jej siedziba oraz hale, w których prowadzona jest produkcja, położone są na obszarach wiejskich i oddalone są około 45 km od aglomeracji miejskich. Do prowadzonej produkcji wykorzystywane są innowacyjne rozwiązania, a wykorzystywane urządzenia są skomplikowane technicznie i ich obsługa wymaga specjalistycznej wiedzy, wobec czego Spółka potrzebuje wysokokwalifikowanych pracowników, których brak jest w regionie. Zatrudniani specjaliści pozyskiwani są z sąsiednich województw i miast, a także z zagranicy. Istotną kwestią przy podjęciu przez nich pracy, jest zapewnienie im miejsca zamieszkania. Od 2007 r. do chwili obecnej Spółka sukcesywnie ponosiła nakłady inwestycyjne na zakup mieszkań, ich remont i wyposażenie (meble, sprzęt AGD), a także na modernizację i rozbudowę posiadanych budynków biurowych lub garaży, w wyniku czego zmieniała ich przeznaczenie na budynki mieszkalne w celu zakwaterowania w nich pracowników, w okresie łączącego ich ze Spółką stosunku pracy. Budynki mieszkalne uzyskane w wyniku ww. modernizacji oraz zakupione mieszkania znajdują się na stanie majątku trwałego, są użytkowane i amortyzowane. Wartość świadczenia w postaci udostępnienia pracownikom mieszkań służbowych, stanowiącego równowartość miesięcznego czynszu za najem lokalu o podobnym standardzie, jest doliczana przez Spółkę do wynagrodzenia pracowników ze stosunku pracy i podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Dodatkowo Spółka obciąża pracowników kosztami eksploatacji, (tekst jedn.: energii elektrycznej, rozmów telefonicznych, wody, ścieków), na podstawie faktury VAT. Wydatki związane z utrzymaniem nieruchomości rozpoznaje jako koszt uzyskania przychodu w kwocie netto, a podatek naliczony odlicza. Przedmiotowe mieszkania i budynki stanowią budynki mieszkalne i nie jest w nich prowadzona działalność gospodarcza, dlatego Spółka zakwalifikowała je w dziale 11 PKOB. Nie odliczała podatku naliczonego z tytułu ich zakupu, remontu i wyposażenia. Do tej pory, nie traktowała udostępniania mieszkań pracownikom jako świadczenia usług, stąd "usługi" te nie zostały sklasyfikowane przez Spółkę pod żadnym symbolem PKWiU. Przedmiotowe mieszkania i budynki mieszkalne nie są wynajmowane osobom z zewnątrz i nie służą innym celom. Spółka nie zawiera z pracownikami pisemnych umów zobowiązujących do zapewnienia mieszkań służbowych, aczkolwiek zobowiązanie takie wynika z Jej praktyki. Spółka zamierza w przyszłości zaprzestać obciążania pracowników kosztami eksploatacji i sama ponosić wszystkie koszty związane z utrzymaniem mieszkań, traktując te koszty jako koszty pośrednie związane z działalnością. W związku z powyższym zastanawia się nad prawidłowością rozliczeń na gruncie podatku od towarów i usług w zakresie możliwości odliczania podatku naliczonego od wydatków na remonty, modernizację i wyposażenie budynków mieszkalnych i mieszkań jak również na zakup czy budowę nowych budynków mieszkalnych.

Mając na uwadze powyższe oraz treść powołanych przepisów należy stwierdzić, że skoro ze względu na charakter prowadzonej działalności, wymagającej doświadczenia oraz specjalistycznej wiedzy technicznej, Spółka jest zmuszona do pozyskiwania wysokokwalifikowanych pracowników z różnych regionów Polski oraz z innych krajów i zapewnia im mieszkania służbowe, należy przyjąć, że zapewnienie tym pracownikom mieszkań jest niezbędne do sprawnej i efektywnej działalności Spółki.

W sytuacji, gdy Spółka nie będzie obciążała pracowników kosztami eksploatacji mieszkań (stanowiących środki trwałe Spółki), co oznacza, że pracownicy będą użytkowali mieszkania nieodpłatnie, należy rozpatrzeć, czy czynność polegająca na udostępnieniu im mieszkań będzie stanowiła nieodpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Jeśli użyczenie mieszkań będzie niezbędne do sprawnego funkcjonowania przedsiębiorstwa należy stwierdzić, że nie będzie spełniona przesłanka do uznania tej czynności za odpłatną na podstawie ww. artykułu, gdyż czynność ta będzie służyć działalności gospodarczej Spółki. W sytuacji, gdy - jak wskazała we wniosku - działalność gospodarcza to wyłącznie czynności opodatkowane, będzie miała prawo do odliczenia podatku naliczonego dotyczącego wydatków ponoszonych na remonty, modernizację i wyposażenie budynków mieszkalnych i mieszkań stanowiących Jej środki trwałe oraz na nabycie mieszkań i budowę budynków mieszkalnych.

Końcowo należy podkreślić, iż niniejsza interpretacja nie rozstrzyga kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego od poniesionych przez Spółkę wydatków związanych z dokonanymi zakupami mieszkań oraz rozbudową posiadanych budynków biurowych lub garaży, gdyż nie postawiono w tym zakresie pytania.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania niniejszej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, ul. H. Sienkiewicza 84, 15-950 Białystok, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.