ITPP2/443-450/11/RS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 11 marca 2011 r. (data wpływu 28 marca 2011 r.), uzupełnionym w dniu 30 maja 2011 r. (data wpływu), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku usług polegających na masowej produkcji przesyłek związanych z usługami ubezpieczeniowymi - jest nieprawidłowe.

W dniu 28 marca 2011 r. został złożony wniosek, uzupełniony w dniu 30 maja 2011 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku usług polegających na masowej produkcji przesyłek związanych z usługami ubezpieczeniowymi.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka podjęła współpracę z podmiotem prowadzącym działalność ubezpieczeniową. Ubezpieczyciel, w celu sprawniejszego świadczenia usług ubezpieczeniowych zwolnionych od podatku od towarów i usług, zdecydował się zlecić wykonywanie niektórych czynności związanych z tymi usługami Spółce. Czynności te będą polegać na masowej produkcji przesyłek związanych z usługami ubezpieczeniowymi, w szczególności na drukowaniu i kopertowaniu spersonalizowanych dokumentów. Dokumenty dotyczą przede wszystkim zawartych umów ubezpieczeniowych, polis ubezpieczeniowych, ogólnych warunków tych umów, toczących się postępowań w zakresie wyceny szkód i wypłaty odszkodowań. Ubezpieczyciel, świadcząc kompleksowe usługi ubezpieczeniowe, jest zobowiązany do przesyłania klientom tego rodzaju dokumentów. Obowiązki w zakresie dostarczania pism wynikają m.in. z przepisów kodeksu cywilnego, zgodnie z którymi (art. 809 § 1) ubezpieczyciel zobowiązany jest potwierdzić zawarcie umowy dokumentem ubezpieczenia. Z kolei, na podstawie ustawy z dnia 22 maja 2003 r. o ubezpieczeniach obowiązkowych, Ubezpieczeniowym Funduszu Gwarancyjnym i Polskim Biurze Ubezpieczycieli Komunikacyjnych (Dz. U. Nr 124, poz. 1152 z późn. zm.), ubezpieczyciel zobowiązany jest do przesyłania określonych pism klientom oraz dokonywania określonych czynności, wchodzących w zakres usługi ubezpieczeniowej, w formie pisemnej. Na przykład na podstawie art. 14 ust. 2 powyższej ustawy, zakład ubezpieczeń zobowiązany jest na piśmie zawiadomić uprawnionego o przyczynach niemożności zaspokojenia jego roszczeń. Innym przykładem obowiązku sporządzenia i dostarczenia pisma jest przepis art. 18 ust. 1 tej ustawy, zgodnie z którym zawiadomienia i oświadczenia, które w związku z umową ubezpieczenia obowiązkowego są składane przez strony tej umowy, powinny być sporządzane na piśmie i doręczane za potwierdzeniem odbioru lub przesyłane listem poleconym. Z uwagi na optymalizacje procesów składających się na usługę ubezpieczeniową, co umożliwi zwiększenie wydajności pracy oraz ze względów organizacyjnych i finansowych (oszczędności) została zawarta ze Spółką przedmiotowa umowa.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy świadczone przez Spółkę na rzecz ubezpieczyciela usługi są zwolnione od podatku od towarów i usług.

Zdaniem Wnioskodawcy, świadczone usługi na rzecz ubezpieczyciela są zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług. Po powołaniu treści art. 43 ust. 1 pkt 37 oraz ust. 13, 14 i 15 ustawy, Spółka wskazała, że stwierdzenie, czy usługi świadczone przez nią są zwolnione należy zbadać, czy mieszczą się w kategorii usług zwolnionych, a jeżeli tak, czy nie znajdzie do nich zastosowanie wyłączenie. W ocenie Spółki, ubezpieczyciel świadczy na rzecz klientów usługi ubezpieczeniowe, jednakże świadczone przez nią usługi należy zakwalifikować jako usługi stanowiące element usługi ubezpieczeniowej, które same stanowią odrębną całość i są właściwe oraz niezbędne do świadczenia usługi ubezpieczeniowej. Wynika to z faktu, iż usługi ubezpieczeniowe świadczone przez ubezpieczyciela, są usługami kompleksowymi, a zatem usługami, które składają się z wielu elementów, lecz z uwagi na dominujący charakter usługi ubezpieczeniowej, są kwalifikowane w świetle przepisów o podatku od towarów i usług jako usługi ubezpieczeniowe. Ubezpieczyciel, oprócz podstawowej usługi polegającej na udzieleniu ochrony ubezpieczeniowej, wykonuje na rzecz klientów wiele innych czynności mających znaczenie pomocnicze względem usługi podstawowej. Dlatego dokonując kwalifikacji tych usług na potrzeby VAT, uznaje się, że ubezpieczyciel świadczy jedną kompleksową usługę. Zdaniem Spółki, w przypadku, gdy kilka czynności w aspekcie gospodarczym tworzy jedną całość, czynności te powinny być rozpatrywane dla celów VAT jako jedno świadczenie, co potwierdza orzecznictwo sądów administracyjnych oraz Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04, którego fragmenty powołała. Wskazywany art. 43 ust. 13 ww. ustawy, dotyczy świadczeń, które mogłyby stanowić odrębne usługi, lecz w danym stanie faktycznym są elementem usługi złożonej, w tym ubezpieczeniowej. Takim elementem usług ubezpieczeniowych - mogącym stanowić odrębną całość - są usługi świadczone przez Spółkę. Treść ww. przepisu przemawia za uznaniem, że intencją ustawodawcy było objęcie zwolnieniem usług świadczonych w opisanych okolicznościach. Usługi świadczone przez Spółkę są "elementem usługi ubezpieczeniowej, który sam stanowi odrębną całość". Czynności wykonywane przez nią są niezbędne do świadczenia usługi ubezpieczeniowej. Stwierdziła, że na ubezpieczycielu, zarówno na podstawie przepisów prawa, jak i na podstawie umów cywilnoprawnych, ciążą obowiązki dokumentacyjne dotyczące usług ubezpieczeniowych w zakresie sporządzania i dostarczania pism. Usługi świadczone przez Spółkę stanowią realizację tych obowiązków, a zatem są one częścią usługi ubezpieczeniowej świadczonej przez ubezpieczyciela. Z tego powodu usługi Spółki trzeba uznać za niezbędne do świadczenia usługi ubezpieczeniowej - w przypadku niewykonania wskazanych czynności, usługa ubezpieczeniowa nie mogłaby zostać uznana za wykonaną prawidłowo. Niesporządzenie określonego pisma oraz niedostarczenie go klientowi stanowiłoby naruszenie bezwzględnie obowiązujących przepisów regulujących zasady świadczenia usług ubezpieczeniowych. Spółka ponownie stwierdziła, że czynności wchodzące w zakres Jej usług są koniecznym elementem usługi świadczonej przez ubezpieczyciela. W Jej ocenie, usługi te należy zakwalifikować jako "właściwe oraz niezbędne do świadczenia usługi ubezpieczeniowej". Ponadto usługi świadczone przez Spółkę są "usługami stanowiącymi element usługi ubezpieczeniowej, które same w sobie stanowią odrębną całość i są właściwe oraz niezbędne do świadczenia usługi ubezpieczeniowej", a więc spełniony jest warunek do zastosowania zwolnienia z art. 43 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług. W celu stwierdzenia, czy przedmiotowe usługi są objęte zwolnieniem konieczne jest dodatkowo zbadanie, czy nie znajdują do nich zastosowanie wyłączenia wynikające z art. 43 ust. 14 i 15 ww. ustawy. Spółka zaznaczyła, że usługi świadczone przez nią nie są usługami stanowiącymi element usług pośrednictwa w zakresie usług ubezpieczeniowych, gdyż są elementem usług ubezpieczeniowych świadczonych przez ubezpieczyciela, który nie świadczy usług pośrednictwa. Podniosła, że usługi świadczone przez Spółkę nie zawierają elementów w zakresie czynności ściągania długów, usług doradztwa lub usług w zakresie leasingu, a zatem nie podlegają one ww. wyłączeniu.

Podkreśliła, że przepis art. 43 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług, nie ogranicza zastosowania zwolnienia do usług wykonywanych przez podmiot świadczący usługę podstawową (ubezpieczeniową). Zestawiając wskazaną regulację z innymi przepisami ww. ustawy (na przykład z art. 43 ust. 1 pkt 32) Spółka stwierdziła, że art. 43 ust. 13 kreuje zwolnienie wyłącznie przedmiotowe, a zatem uzależnione od charakteru świadczonych usług, a nie od rodzaju podmiotu świadczącego te usługi. Tym samym w sytuacji, gdy elementem usługi złożonej jest określona usługa pomocnicza, może ona zostać objęta zwolnieniem nawet wtedy, gdy jest wykonywana przez inny podmiot niż świadczący na rzecz odbiorcy końcowego ową usługę złożoną. Nie ma zatem przeszkód, aby zwolniona była usługa świadczona przez Spółkę, mimo że kompleksową usługę ubezpieczeniową na rzecz klienta końcowego świadczy ubezpieczyciel. Podkreśliła, iż wykładnia art. 43 ust. 13 ustawy, zgodnie z którą przepis ten miałby zastosowanie tylko do podmiotów świadczących usługę złożoną byłaby błędna, ponieważ usługi pomocnicze stanowiące elementy usługi złożonej, w przypadku ich wykonywania przez podmiot świadczący tę usługę złożoną i tak byłyby zwolnione. Powyższe wynika z teorii świadczeń złożonych, zgodnie z którą jeżeli dany podmiot świadczy usługę kompleksową, to w całości podlega ona opodatkowaniu według zasad właściwych dla usługi podstawowej. Tym samym, w przypadku świadczenia usługi zwolnionej (na przykład ubezpieczeniowej), jeżeli obok tej usługi świadczący wykonuje również inne czynności ściśle związane z usługą ubezpieczeniową, cała usługa złożona jest zwolniona od podatku, nawet jeżeli usługi pomocnicze, rozpatrywane odrębnie, podlegałyby opodatkowaniu. Wprowadzając przepis art. 43 ust. 13 do ustawy o podatku od towarów i usług, ustawodawca rozszerzył krąg podmiotów uprawnionych do stosowania zwolnienia w przypadku świadczenia usług powiązanych z niektórymi usługami zwolnionymi (w tym ubezpieczeniowymi). Spółka stwierdziła, że usługi świadczone przez nią mieszczą się w katalogu usług zwolnionych zawartych w art. 43 ust. 13 ustawy. Są usługami stanowiącymi element usługi ubezpieczeniowej, które same stanowią odrębną całość i są właściwe oraz niezbędne do świadczenia usługi ubezpieczeniowej. Do usług tych nie znajdują zastosowania wyłączenia z art. 43 ust. 14 i 15 ustawy. Reasumując Spółka stwierdziła, że w Jej ocenie, świadczone przez nią usługi są zwolnione od podatku na podstawie przepisu art. 43 ust. 13 ww. ustawy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z brzmieniem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. podatkiem od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z treści art. 7 ust. 1 powołanej ustawy wynika, że dostawą towarów jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...)

Przez świadczenie usług - w myśl art. 8 ust. 1 pkt 1 powołanej ustawy - rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Przepis art. 41 ust. 1 ustawy stanowi, że stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie z art. 146a pkt 1, wprowadzonym do ustawy art. 19 pkt 5 ustawy z dnia 26 listopada 2010 r. o zmianie niektórych ustaw związanych z realizacją ustawy budżetowej (Dz. U. Nr 238, poz. 1578), zmienionym art. 9 pkt 1 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o finansach publicznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 257, poz. 1726), w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i przepisów wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o podatku od towarów i usług, zwalnia się od podatku usługi ubezpieczeniowe, usługi reasekuracyjne i usługi pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych i reasekuracyjnych, a także usługi świadczone przez ubezpieczającego w zakresie zawieranych przez niego umów ubezpieczenia na cudzy rachunek, z wyłączeniem zbywania praw nabytych w związku z wykonywaniem umów ubezpieczenia i umów reasekuracji.

Powyższe zwolnienie - w oparciu o ust. 13 powyższego artykułu - stosuje się również do świadczenia usługi stanowiącej element usługi wymienionej w ust. 1 pkt 7 i 37-41, który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 7 i 37-41.

Z kolei z treści ust. 14 ww. artykułu wynika, że przepisu ust. 13 nie stosuje się do świadczenia usług stanowiących element usług pośrednictwa, o których mowa w ust. 1 pkt 7 i 37-41.

W oparciu o ust. 15 tegoż artykułu zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 7, 12 i 37-41 oraz w ust. 13, nie mają zastosowania do:

Przepisy art. 43 ust. 1 pkt 37 stanowi implementację do polskiego porządku prawnego przepisu art. 135 ust. 1 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347), który stanowi, że państwa członkowskie zwalniają transakcje ubezpieczeniowe i reasekuracyjne, wraz z usługami pokrewnymi świadczonymi przez brokerów ubezpieczeniowych i agentów ubezpieczeniowych.

Z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE w sprawie C-8/01, C-349/96 oraz C-240/99 jednoznacznie wynika, że istotą transakcji ubezpieczeniowej w ogólnym rozumieniu jest, iż ubezpieczyciel zobowiązuje się w przypadku, gdy zaistnieje ryzyko objęte ubezpieczeniem, świadczyć ubezpieczonemu usługę uzgodnioną podczas zawierania umowy w zamian za uprzednią wpłatę składki. Wprawdzie Trybunał orzekł, że wyrażenie "transakcje ubezpieczeniowe" nie obejmuje wyłącznie transakcji dokonywanych przez samych ubezpieczycieli, ale zasadniczo jest na tyle obszerne, że obejmuje zapewnienie ochrony ubezpieczeniowej przez podatnika, który sam nie jest ubezpieczycielem, ale w kontekście polisy blokowej dostarcza swoim klientom taką ochronę, korzystając z wpływów od ubezpieczyciela, który przyjmuje na siebie ryzyko objęte w ubezpieczeniu. Trybunał także wskazał, że transakcja ubezpieczeniowa nieodzownie pociąga za sobą istnienie umowy między dostawcą usługi ubezpieczeniowej i osobą, która jest ubezpieczona na wypadek ryzyka, czyli ubezpieczonym.

Problem tzw. usług "back office" był przedmiotem wyroku TSUE z dnia 3 marca 2005 r. w sprawie Staatssecretaris van Financiën przeciwko Arthur Andersen Co. Accountants c.s. (C-472/03). W wyroku tym Trybunał stwierdził, iż artykuł 13 część B lit. a) Szóstej Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, należy interpretować w ten sposób, że czynności "back office", polegające na wykonywaniu za wynagrodzeniem usług na rzecz zakładu ubezpieczeniowego, nie stanowią usług pokrewnych czynnościom ubezpieczeniowym dokonywanym przez brokera bądź pośrednika ubezpieczeniowego w rozumieniu tego przepisu. Usługi świadczone przez ACMC na rzecz UL muszą być w rezultacie rozumiane jako forma współpracy polegająca na wspieraniu UL za wynagrodzeniem w wykonywaniu należącej do niej działalności, bez wchodzenia w stosunki umowne z ubezpieczonymi.

Należy wskazać, że świadczenie składające się z co najmniej dwóch czynności, które z ekonomicznego punktu widzenia tworzy jedną całość ma miejsce wtedy, gdy jedną z jego części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą, jeżeli nie stanowi dla nabywcy celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego zrealizowania (wykorzystania) usługi zasadniczej. Przy czym zasady opodatkowania dotyczące usługi kompleksowej odnoszą się do podmiotu, który taką usługę świadczy.

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że Spółka podjęła współpracę z podmiotem prowadzącym działalność ubezpieczeniową polegającą na masowej produkcji przesyłek związanych z usługami ubezpieczeniowymi, w szczególności na drukowaniu i kopertowaniu spersonalizowanych dokumentów dotyczących przede wszystkim zawartych umów oraz polis ubezpieczeniowych, ogólnych warunków tych umów, toczących się postępowań w zakresie wyceny szkód i wypłaty odszkodowań. Ubezpieczyciel, świadcząc kompleksowe usługi ubezpieczeniowe, jest zobowiązany do przesyłania klientom tego rodzaju dokumentów, co wynika m.in. z przepisów kodeksu cywilnego, przepisów ustawy o ubezpieczeniach obowiązkowych, Ubezpieczeniowym Funduszu Gwarancyjnym i Polskim Biurze Ubezpieczycieli Komunikacyjnych.

Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że do usług polegających na produkcji przesyłek masowych, stanowiących usługę pomocniczą do usług ubezpieczeniowych wyłącznie dla firmy ubezpieczeniowej, nie można zastosować zasad opodatkowania stosowanych dla świadczeń złożonych, gdyż takie świadczenie nie występuje u Spółki, jako usługodawcy. W ocenie tut. organu, świadczone usługi na rzecz ubezpieczyciela będą stanowić wykonanie niektórych czynności ubezpieczyciela zleconej innemu podmiotowi. Usługi polegającą na masowej produkcji przesyłek będą w rezultacie rozumiane jako forma współpracy polegająca na wspieraniu firmy ubezpieczeniowej za wynagrodzeniem w wykonywaniu należącej do niej działalności, bez wchodzenia w stosunki umowne z ubezpieczonymi. Charakter tych czynności wskazuje, iż są one co prawda związane z działalnością gospodarczą firmy świadczącej usługi ubezpieczeniowe, jednakże nie można ich uznać za usługę właściwą i specyficzną wyłącznie dla usługi ubezpieczeniowej. W związku z powyższym czynności wykonywanych przez Spółkę w ramach umowy zawartej z ubezpieczycielem nie można uznać za usługę stanowiącą element usługi ubezpieczeniowej, która sama stanowi odrębną całość i jest właściwa oraz niezbędna do świadczenia tych usług.

Reasumując, w oparciu o powołane regulacje prawne oraz orzecznictwo TSUE należy stwierdzić, że świadczone przez Spółkę usługi polegającą na masowej produkcji przesyłek nie korzystają ze zwolnienia od podatku, na podstawie art. 43 pkt 1 ust. 37 ustawy o podatku od towarów i usług. Wobec tego, że wykonywane czynności nie są objęte zwolnieniem ani obniżonymi stawkami podatku na podstawie innych przepisów ustawy i rozporządzeń wykonawczych wydanych na jej podstawie, podlegają opodatkowaniu 23% stawką podatku.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania niniejszej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecinie po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.