ITPP2/443-450/09/EŁ

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 27 maja 2009 r. (data wpływu 1 czerwca 2009 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku dotyczącej refakturowania kosztów ubezpieczenia przy budowie statku - jest nieprawidłowe.

W dniu 1 czerwca 2009 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku dotyczącej refakturowania kosztów ubezpieczenia przy budowie statku.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka realizuje kontrakt na budowę statku, która objęta jest stawką podatku w wysokości 22%. W cenie kontraktu zawarte jest również ubezpieczenie statku w budowie. Zgodnie z kontraktem, ubezpieczenie jest rozliczane w terminach i wysokościach wynikających z harmonogramu płatności rat zawartej polisy, natomiast rozliczanie należności pomiędzy wykonawcą a zleceniodawcą (za poszczególne raty płatności ubezpieczenia) następować będzie na podstawie faktur wykonawcy, wystawianych po dokonaniu płatności na rzecz firmy ubezpieczającej, według faktycznie poniesionych kosztów. Faktury wystawiane są ze stawką podatku zwolnioną.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy stawka podatku zwolniona, którą Spółka stosuje przy wystawianiu faktur na ubezpieczenie statku jest prawidłowa.

Zdaniem Wnioskodawcy, usługi o symbolu PKWiU sekcja J ex (65-67) zgodnie z załącznikiem nr 4 do ustawy o podatku od towarów i usług, są zwolnione od podatku. Wystawiana zleceniodawcy kontraktu przez Spółkę faktura jest w rzeczywistości refakturą, odzwierciedla jedynie koszty rzeczywiście wydatkowane przez Spółkę na zakup ubezpieczenia.

W związku z tym zastosowana stawka zwolniona jest prawidłowa.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 cyt. ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Natomiast w myśl art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

Z uwagi na powyższe unormowania, pod pojęciem usługi należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie).

Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 cyt. ustawy. Zauważyć jednak należy, iż usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Taka konstrukcja definicji świadczenia usług jest wyrazem zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji dokonywanych w ramach profesjonalnego obrotu gospodarczego.

W myśl art. 29 ust. 1 powołanej ustawy, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy, podstawowa stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Należy wskazać, iż w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości wskazuje się na konieczność traktowania, dla celów podatkowych, złożonego działania podatnika, jako jednolitej całości bez sztucznych podziałów. Oznacza to, że jeżeli podatnik dokonuje więcej niż jedno świadczenie na rzecz klienta i są one ze sobą powiązane tak, że obiektywnie rzecz biorąc tworzą z ekonomicznego punktu widzenia jedną całość, którą jedynie sztucznie można byłoby podzielić, to te elementy lub świadczenia - dla celów podatku od towarów i usług - stanowią jedną całość lub jedną usługę.

Ponadto, jeżeli transakcja składa się z zespołu świadczeń i czynności, należy wziąć pod uwagę wszystkie okoliczności, w jakich dokonywana jest rozpatrywana transakcja. Po pierwsze zatem, czy są to świadczenia odrębne, czy też jest to jedno świadczenie, a po drugie, czy w tym ostatnim przypadku to jedno świadczenie powinno zostać zakwalifikowane jako świadczenie usług.

W związku z powyższym, uwzględniając treść wskazanej wyżej regulacji art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów usług, stwierdzić należy, że w przypadku świadczonych usług za podstawę opodatkowania uznać należy kwotę obrotu wynikającą z całości świadczenia pieniężnego pobieranego przez wykonawcę od nabywcy, tj. łącznie z kosztami ubezpieczenia. Oznacza to, że do podstawy opodatkowania w przypadku świadczenia usług należy zaliczyć pobierane przez wykonującego wynagrodzenie także w tym zakresie, w którym obejmuje ono zwrot kosztów ubezpieczenia.

Przedstawione wyżej stanowisko znajduje potwierdzenie w treści przepisów Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE Nr L. 347/1 z późn. zm.). Zgodnie bowiem z art. 78 lit. b) Dyrektywy, do podstawy opodatkowania podatkiem od wartości dodanej wlicza się koszty dodatkowe, takie jak koszty prowizji, opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dostawcę lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Z powyższego wynika, że podstawa opodatkowania obejmuje również ciążące na dostawcy (usługodawcy) koszty prowizji, pakowania, transportu oraz ubezpieczenia, jeżeli są one bezpośrednio związane z daną dostawą lub usługą i zwracane są przez nabywcę dostawy w zakresie uiszczanej należności. Zasada włączenia tych świadczeń do podstawy opodatkowania oznacza, że wartości tego typu kosztów, których ciężar przerzucony jest na nabywcę, nie uznaje się jako odrębnego świadczenia, lecz traktuje jako element świadczenia zasadniczego, z zastosowaniem stawki podatku właściwej dla świadczenia podstawowego.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Spółka realizuje kontrakt na budowę statku (czynność opodatkowana stawką podatku w wysokości 22%). W cenie kontraktu zawarte jest ubezpieczenie, które jest rozliczane w terminach i wysokościach wynikających z polisy. Natomiast rozliczanie należności pomiędzy wykonawcą a zleceniodawcą następuje po dokonaniu płatności na rzecz firmy ubezpieczającej, według faktycznie poniesionych kosztów. Wskazano, iż faktury dokumentujące poniesione koszty ubezpieczenia wystawiane są ze stawką zwolnioną.

Odnosząc się do przedstawionego wyżej opisu, wskazać należy, iż zawarty kontrakt na budowę statku wskazuje, że kwota ubezpieczenia pozostaje w bezpośrednim związku z przedmiotem umowy. Stanowi ona integralną część świadczonych przez Spółkę usług. Jest usługą pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej jaką jest budowa statku. Wskazać należy, iż Spółka nabywa usługi ubezpieczeniowe w celu wykonania usługi podstawowej, zatem ich koszty należy traktować jako element składowy usługi finalnej. Ponadto kwota ubezpieczenia jest należnością Spółki, wynikającą z umowy, a więc jest należnością z tytułu odpłatnego świadczenia usług. Nie jest odrębnym elementem, ale tworzy pewną całości, stanowiącą z ekonomicznego punktu widzenia jedno świadczenie. Bez usługi podstawowej - usługi budowy, świadczenie usługi ubezpieczenia przez Spółkę utraciłoby swój sens. Ubezpieczenie służy tylko zapewnieniu prawidłowego wykonania i skorzystania z usługi głównej. Koszty ubezpieczenia, którymi obciążany jest zleceniodawca, powinny być elementem podstawy opodatkowania usługi i to niezależnie od tego, czy stanowią element kalkulacyjny wchodzący w skład umówionej przez strony należności za usługę, czy też umowa stron wyodrębnia ubezpieczenie w oddzielnych kwotach. Nie można sztucznie wyodrębniać spośród jednej kompleksowej usługi pewnej czynności tylko w tym celu, aby zdjąć ze świadczącego główną usługę ciężar opodatkowania.

W świetle przedstawionego przez Wnioskodawcę opisu stanu faktycznego oraz powołanych wyżej przepisów stwierdzić należy, że koszt ubezpieczenia budowy statku nie może być przedmiotem refakturowania, stanowi on bowiem element cenotwórczy usługi. W przypadku świadczenia usługi budowy statku wraz z ubezpieczeniem budowanego przedmiotu, mamy do czynienia z jedną kompleksową usługą, bowiem ubezpieczenie jest ściśle związane z usługą podstawową (budową) i ma w stosunku do niej charakter dopełniający. Wobec powyższego przedmiotem opodatkowania jest skategoryzowana usługa, nie zaś zbiór wyodrębnionych w jej ramach usług.

Z uwagi na powyższe opodatkowaniu nie będzie podlegał koszt ubezpieczenia, ale usługa budowy, w której jako element kalkulacyjny znajduje się koszt przedmiotowego ubezpieczenia.

W konsekwencji podlega on opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy i stanowi podstawę opodatkowania tym podatkiem zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy, według tej samej stawki, co usługa podstawowa, tj. budowa statku.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.