ITPP2/443-45/07/AW

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana przedstawione we wniosku z dnia 25 września 2007 r. (data wpływu 1 października 2007 r.), uzupełnionym w dniach 14, 24 i 27 grudnia 2007 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktury zaliczkowej wystawionej po złożeniu zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R, a przed dniem rezygnacji ze zwolnienia od podatku - jest nieprawidłowe.

W dniu 1 października 2007 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktury zaliczkowej wystawionej po złożeniu zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R, a przed dniem rezygnacji ze zwolnienia od podatku.

W przedmiotowym wniosku, uzupełnionym w dniach 14, 24 i 27 grudnia 2007 r., przedstawiono następujący stan faktyczny.

Jako rolnik ryczałtowy złożył Pan w dniu 10 kwietnia 2007 r. na druku VAT-R zawiadomienie o rezygnacji ze zwolnienia od podatku. Zgodnie z art. 96 ust. 3 i ust. 5 pkt 3 zwolnienie przestaje obowiązywać od początku następnego miesiąca po zawiadomieniu naczelnika urzędu skarbowego, w związku z czym w zgłoszeniu rejestracyjnym VAT-R zaznaczył Pan dzień 1 maja 2007 r. jako datę rezygnacji ze zwolnienia. Pierwsza deklaracja VAT-7 złożona została za miesiąc maj 2007 r.

W dniu 13 kwietnia 2007 r. dokonał Pan wpłaty zaliczki na zakup ciągnika rolniczego, przeznaczonego do działalności rolniczej. Tego samego dnia, tj. 13 kwietnia 2007 r., otrzymał Pan fakturę zaliczkową dokumentującą wpłatę zaliczki.

Jak Pan wyjaśnił, zakup ciągnika został poprzedzony zaliczkami, na które zostały wystawione faktury zaliczkowe: w miesiącu kwietniu 2007 r. faktura zaliczkowa, której dotyczy przedmiotowy wniosek, a w miesiącu lipcu 2007 r. faktura zaliczkowa wystawiona 31 lipca 2007 r. W miesiącu lipcu 2007 r. wykorzystywał Pan ciągnik przez krótki okres w celach próbnych (testowanie ciągnika) dla celów działalności rolniczej opodatkowanej już na zasadach ogólnych. Faktyczne nabycie, czyli przykazanie ciągnika na własność oraz wystawienie faktury końcowej nastąpiło w grudniu 2007 r.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy istnieje możliwość odliczenia podatku naliczonego z faktury zaliczkowej, dokumentującej wpłatę zaliczki na ciągnik rolniczy, wystawionej po zgłoszeniu się do VAT (zgłoszenie VAT-R złożono w dniu 10 kwietnia 2007 r., a faktura została wystawiona 13 kwietnia 2007 r.), a przed miesiącem, od którego zwolnienie ma przestać obowiązywać.

Przedstawiając własne stanowisko w sprawie wskazał Pan na treść art. 88 ust. 4 ustawy o VAT, zgodnie z którym obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku naliczonego nie stosuje się do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni. Podatnikiem VAT jest się niezależnie od dokonania rejestracji - zgłoszenia rejestracyjnego na formularzu VAT-R. Status podatnika zyskuje się z uwagi na wykonanie określonych czynności wymienionych w ustawie. Przepisy ustawy o VAT nie określają wprost, od którego momentu podmiot składający druk VAT-R staje się podatnikiem zarejestrowanym. Uznaje się, iż podmiot staje się podatnikiem VAT w momencie złożenia zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R i od tego momentu przysługuje mu prawo odliczenia podatku naliczonego. Przy analizie tego przepisu istotny jest moment powstania możliwości realizacji prawa do obniżenia kwoty podatku należnego oraz prawa do zwrotu różnicy podatku. Możliwość ta powstaje z dniem zakończenia okresu rozliczeniowego. Zatem określone w art. 88 ust. 4 ustawy wyłączenie ma zastosowanie tylko wtedy, gdy zgłoszenie rejestracyjne nie zostało dokonane przed zakończeniem okresu rozliczeniowego. Jednocześnie zgodnie z art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT, można dokonać odliczenia podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym otrzymano fakturę, bądź zgodnie z art. 86 ust. 11 w rozliczeniu za okres następny. Możliwość odliczenia podatku w opisanym przypadku potwierdza wyrok WSA w Olsztynie (SA O/445/05 z 5 stycznia 2006 r.). W Pana ocenie, przysługuje prawo odliczenia podatku z faktury zaliczkowej poprzez złożenie korekty deklaracji VAT-7 za miesiąc maj 2007 r.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Podstawowe uprawnienie podatnika dotyczące obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zostało określone w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), który stanowi, iż w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Powyższe oznacza, że prawo do odliczenia podatku naliczonego uwarunkowane jest istnieniem związku podatku naliczonego podlegającego odliczeniu z opodatkowanymi transakcjami podatnika. Prawo to wynika z samej konstrukcji podatku od towarów i usług i zapewnia neutralność tego podatku dla czynnych podatników VAT.

W przedstawionym stanie faktycznym, w związku ze złożeniem przez Pana w dniu 10 kwietnia 2007 r. zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R, rezygnacja ze zwolnienia od podatku od towarów i usług stała się skuteczna od 1 maja 2007 r. W momencie uiszczenia zaliczki na poczet nabycia ciągnika rolniczego, tj. w dniu 13 kwietnia 2007 r. miał Pan status rolnika ryczałtowego zwolnionego od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy. Zgodnie z treścią tego przepisu, zwalnia się od podatku dostawę produktów rolnych pochodzących z własnej działalności rolniczej, dokonywaną przez rolnika ryczałtowego oraz świadczenie usług rolniczych przez rolnika ryczałtowego.

W rozpatrywanej sprawie mamy więc do czynienia z sytuacją, gdy zaliczka na poczet towaru nabytego z przeznaczeniem do realizacji czynności opodatkowanych, została wpłacona w okresie, kiedy prawo do obniżenia podatku należnego Panu nie przysługiwało, a następnie nabyty towar wykorzystał Pan w działalności opodatkowanej podatkiem na zasadach ogólnych.

Z uwagi na powyższe nie miał Pan możliwości skorzystania z prawa odliczenia podatku naliczonego związanego z zaliczką na podstawie cyt. wyżej art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, bowiem w momencie zapłaty zaliczki podatek ten nie podlegał odliczeniu. Ponieważ od 1 maja 2007 r. rozpoczął Pan wykonywanie czynności opodatkowanych, więc w kwestii możliwości odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami dotyczącymi tej inwestycji znajdują zastosowanie przepisy art. 91 ustawy o podatku od towarów i usług, w szczególności ust. 1, 2, 3 oraz 7.

W myśl postanowień art. 91 ust. 7 ustawy, przepisy ust. 1-5 stosuje się odpowiednio, w przypadku gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się to prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Zgodnie z treścią art. 91 ust. 1 ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-9, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11, dla zakończonego roku podatkowego. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli różnica między proporcją odliczenia określoną w art. 90 ust. 4a proporcją określoną w zdaniu poprzednim nie przekracza 2 punktów procentowych.

W przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym, są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat a w przypadku nieruchomości - w ciągu 10 lat, licząc począwszy od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości - jednej dziesiątej, kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio (art. 91 ust. 2 ustawy).

Natomiast art. 91 ust. 3 ustawy stanowi, że korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty.

Reasumując należy stwierdzić, że nie miał Pan prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego w odniesieniu do przedmiotowej zaliczki na ciągnik rolniczy, poprzez złożenie korekty deklaracji VAT-7 za miesiąc maj 2007 r. Za okres od dnia 13 do 30 kwietnia 2007 r. prawo do odliczenia podatku naliczonego Panu nie przysługiwało w ogóle. Na skutek rezygnacji ze statusu rolnika ryczałtowego z dniem 1 maja 2007 r. zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Stosownie do art. 91 ust. 1 - 3 ustawy istnieje możliwość skorygowania odliczenia podatku naliczonego od uiszczonej zaliczki, gdyż wydatek ten służył czynnościom opodatkowanym - działalności rolniczej opodatkowanej podatkiem od towarów i usług na zasadach ogólnych od 1 maja 2007 r.

Możliwość odliczenia podatku naliczonego z faktury zaliczkowej skonkretyzuje się w złożonej deklaracji VAT-7 za miesiąc styczeń 2008 r., w której skorzysta Pan z tego prawa do odliczenia w części wydatków służących czynnościom opodatkowanym wykonywanym w roku 2007. Prawo to będzie kontynuowane w kolejnych latach mając na uwadze powyższe przepisy, przy jednoczesnym uwzględnianiu dyspozycji art. 91 ustawy o podatku od towarów i usług.

Końcowo należy dodać, iż powołany przez Pana we własnym stanowisku wyrok WSA w Olsztynie SA O/445/05 z dnia 5 stycznia 2006 r. jest rozstrzygnięciem w konkretnej sprawie osadzonej w określonym stanie faktycznym i do niej się zawęża, w związku z tym nie ma mocy powszechnie obowiązującego prawa.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.