ITPP2/443-437/11/EK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. z 2005 r. Dz. U. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 23 marca 2011 r. (data wpływu 24 marca 2011 r.), uzupełnionym w dniu 29 kwietnia 2011 r. (data wpływu), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku usług szkoleniowych, świadczonych przez podwykonawcę - jest nieprawidłowe.

W dniu 24 marca 2011 r. został złożony wniosek, uzupełniony w dniu 29 kwietnia 2011 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku usług szkoleniowych, świadczonych przez podwykonawcę.

W przedmiotowym wniosku i jego uzupełnieniu, przedstawiono następujący stan faktyczny.

Zrealizował Pan, jako podwykonawca wynajęty przez spółkę, usługę szkoleniową w ramach projektu, realizowanego na zlecenie Wojewódzkiego Urzędu Pracy w ramach Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki, Priorytet VIII "Regionalne kadry gospodarki", Działanie 8.1 "Rozwój pracowników i przedsiębiorstw w regionie", Podddziałanie 8.1.1 "Wspieranie rozwoju kwalifikacji zawodowych i doradztwo dla przedsiębiorstw". Usługa w całości finansowana była ze środków publicznych.

Była to usługa szkoleniowa polegająca na dokształcaniu i doskonaleniu umiejętności zawodowych, umożliwiająca uzyskanie i uzupełnienie wiedzy ogólnej i umiejętności zawodowych zwiększających kwalifikacje zawodowe w ramach obecnej pracy i przy poszukiwaniu innego zatrudnienia. Obejmowała m.in. następujące zagadnienia: trening asertywności, gospodarowanie sobą w czasie, radzenie sobie ze stresem i rozwiązywanie sytuacji konfliktowych. Usługę tę realizował Pan jako trener prowadzący działalność gospodarczą (główny przedmiot działalności to 85.59B). Wykonując ww. usługi nie działał Pan jako jednostka objęta systemem oświaty, nie były one prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, nie uzyskał Pan na nie akredytacji w rozumieniu przepisów o systemie oświaty.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy wymienione we wniosku usługi szkoleniowe korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c), jako w całości finansowane ze środków publicznych.

Zdaniem Wnioskodawcy, wyrażonym w uzupełnieniu wniosku, zrealizowane usługi szkoleniowe dokształcania zawodowego, finansowane w całości ze środków publicznych, korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez świadczenie usług - w myśl art. 8 ust. 1 ww. ustawy - rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Z brzmienia art. 41 ust. 1 ww. ustawy wynika, że stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie z obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r. art. 146a pkt 1 ustawy, wprowadzonym art. 19 pkt 5 ustawy z dnia 26 listopada 2010 r. o zmianie niektórych ustaw związanych z realizacją ustawy budżetowej (Dz. U. Nr 238, poz. 1578), którego zdanie wstępne zostało zmienione na podstawie art. 9 pkt 1 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o finansach publicznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 257, poz. 1726), w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 dnia grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Oprócz stawki podstawowej, na wybrane grupy towarów i usług, ustawodawca przewidział stawki preferencyjne oraz możliwość stosowania zwolnień podatkowych.

Z dniem 1 stycznia 2011 r. weszła w życie ustawa z dnia 29 października 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 226, poz. 1476). Przepisy nowelizacji uchylają załącznik nr 4 do ustawy, zawierający wykaz usług zwolnionych od podatku, który w pozycji 7 wymieniał jako zwolnione usługi w zakresie edukacji (ex 80), i przenoszą uregulowania dotyczące tej tematyki do treści ustawy. Zasadnicze znaczenie ma w przypadku tych usług dodanie do art. 43 ustawy punktów 26-29, regulujących zwolnienia od podatku działalności edukacyjnej.

Ponadto, przy określaniu zakresu zwolnień, które dotychczas były ujęte w załączniku nr 4 do ustawy, odstąpiono od ich identyfikacji przy pomocy klasyfikacji statystycznych, określając ich zakres z wykorzystaniem treści zapisów prawa unijnego i krajowego oraz orzecznictwa sądów.

Zasadniczym powodem odejścia od stosowania klasyfikacji statystycznych przy określaniu zakresu zwolnień od podatku było zapewnienie pełniejszej implementacji przepisów unijnych, w szczególności Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L. Nr 347, str. 1 z późn. zm.).

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 26 znowelizowanej ustawy o podatku od towarów i usług, zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o podatku od towarów i usług, zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:

Przepisy art. 43 ust. 1 pkt 26 i pkt 29 stanowią implementację prawa unijnego. W świetle art. 132 ust. 1 lit. i) ww. Dyrektywy 2006/112/WE Rady, zwolnione jest kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.

Cytowany przepis umiejscowiony został w rozdziale 2 tego aktu, zatytułowanym "Zwolnienia dotyczące określonych czynności wykonywanych w interesie publicznym", co oznacza, iż usługi szkoleniowe na gruncie Dyrektywy VAT podlegają zwolnieniu od podatku wyłącznie, gdy są wykonywane w interesie publicznym, tzn. wypełniają obowiązki, jakie ciążą na danym państwie wobec jego obywateli. W żadnym przepisie Dyrektywy nie została jednak wskazana definicja "interesu publicznego", nie zostały również określone podmioty, które mogą działać "w interesie publicznym". Oznacza to, że zarówno komercyjne przedsiębiorstwa jaki i niekomercyjne organizacje mogą prowadzić działalność z zakresu "interesu publicznego".

Podkreślenia wymaga, iż pojęcia kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zawodowego nie zostały zinterpretowane w ustawie o podatku od towarów i usług, jak również w samej Dyrektywie, ani, jak dotąd, w żadnym z wyroków Trybunału Sprawiedliwości UE. Pojęcia te wyjaśnione zostały natomiast w art. 14 rozporządzenia Rady WE nr 1777/2005 z dnia 17 października 2005 r. (Dz. Urz. UE L Nr 288, str. 1), zgodnie z którym usługi w zakresie kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zapewniane na warunkach określonych w art. 13 część A ust. 1 lit. i) Dyrektywy 77/388/EWG, obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, tak samo jak nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy dla celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego, bądź przekwalifikowania nie ma znaczenia do tego celu.

W tym kontekście wskazać należy - co wielokrotnie podkreślał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej - że zakres zwolnień przewidzianych w Dyrektywie nie może być interpretowany w sposób rozszerzający. Czynności zwolnione zgodnie z Dyrektywą stanowią autonomiczne pojęcia prawa wspólnotowego, a ich ujednolicona interpretacja ma służyć unikaniu rozbieżności w stosowaniu systemu podatku od wartości dodanej w poszczególnych państwach członkowskich.

Analiza powołanej wyżej regulacji art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług prowadzi do wniosku, że warunkiem zwolnienia od podatku usług w zakresie kształcenia i wychowania jest spełnienie przesłanki o charakterze podmiotowym odnoszącej się do usługodawcy, który musi być jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty. Z kolei, aby móc skorzystać ze zwolnienia od podatku określonego w ust. 1 pkt 29 powyższego artykułu, szkolenia muszą obejmować nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z konkretną branżą, czy zawodem lub muszą mieć na celu uzyskanie, czy uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Dodatkowo należy spełnić jeden ze wskazanych poniżej warunków, t.j.:

* formy i zasady tych szkoleń muszą wynikać z odrębnych od podatkowych aktów prawnych,

* na świadczone szkolenia należy uzyskać akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty,

* szkolenia muszą być w całości finansowane ze środków publicznych.

W myśl art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 157, poz. 1240 z późn. zm.), środkami publicznymi są:

Zgodnie z art. 5 pkt 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2006 r. o zasadach prowadzenia polityki rozwoju (tekst jedn. Dz. U. z 2009 r. Nr 84, poz. 712 z późn. zm.), przez beneficjenta rozumie się osobę fizyczną, osobę prawną lub jednostkę organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której ustawa przyznaje zdolność prawną, realizującą projekty finansowane z budżetu państwa lub ze źródeł zagranicznych na podstawie decyzji lub umowy o dofinansowanie projektu.

W myśl pkt 3 powołanego artykułu, instytucja pośrednicząca, to organ administracji publicznej lub inna jednostka sektora finansów publicznych, której została powierzona, w drodze porozumienia zawartego z instytucją zarządzającą, część zadań związanych z realizacją programu operacyjnego; instytucja pośrednicząca pełni funkcje instytucji pośredniczącej w rozumieniu art. 2 pkt 6 rozporządzenia Rady (WE) nr 1083/2006 z dnia 11 lipca 2006 r. ustanawiającego przepisy ogólne dotyczące Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego, Europejskiego Funduszu Społecznego oraz Funduszu Spójności i uchylającego rozporządzenie (WE) nr 1260/1999 (Dz. Urz. UE L 210 z 31 lipca 2006, str. 25-78);

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że jako podwykonawca, wynajęty przez spółkę, zrealizował Pan usługę szkoleniową w ramach projektu, realizowaną na zlecenie Wojewódzkiego Urzędu Pracy. Polegała ona na dokształcaniu i doskonaleniu umiejętności zawodowych. Obejmowała m.in.: trening asertywności, gospodarowanie sobą w czasie, radzenie sobie ze stresem i rozwiązywanie sytuacji konfliktowych. Usługa w całości finansowana była ze środków publicznych. Wykonując ww. usługę nie działał Pan jako jednostka objęta systemem oświaty. Usługa nie była prowadzona w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, nie uzyskał Pan na nią akredytacji w rozumieniu przepisów o systemie oświaty.

Mając na uwadze przedstawiony we wniosku stan faktyczny oraz treść powołanych przepisów należy stwierdzić, że do ww. usługi, nie może Pan zastosować zwolnienia od podatku określonego w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a) ustawy, gdyż nie działa Pan jako jednostka objęta systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty. W związku z faktem, iż szkolenie nie było prowadzone w formie i na zasadach określonych w odrębnych przepisach oraz nie uzyskał Pan akredytacji w rozumieniu przepisów o systemie oświaty należy uznać, że przeprowadzone szkolenie, nie korzysta ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 29 lit. a) i b) powołanego artykułu. Podstawą do zwolnienia ww. usługi nie może być również wskazany przez Pana art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c) ustawy. Wprawdzie zleceniodawca tych usług pokrywa ich koszt z otrzymanych środków publicznych, jednak to nie Pan bezpośrednio otrzymuje te środki, a wyłącznie beneficjent, który jest stroną umowy o uzyskanie tychże środków. Tak więc, o ile dla spółki dofinansowanie pochodzi ze środków publicznych, tak dalsze dystrybuowanie tychże środków przez beneficjenta, który nie świadczy bezpośrednio usług szkoleniowych, a zleca ich wykonanie Panu - jako podwykonawcy powoduje, iż środki te tracą przymiot "publiczności", a stają się środkami prywatnym. Mając na uwadze powyższe oraz fakt, że świadczona usługa nie jest objęta zwolnieniem, ani obniżonymi stawkami podatku na podstawie innych przepisów ustawy i rozporządzeń wykonawczych wydanych na jej podstawie, podlega opodatkowaniu 23% stawką podatku.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.