ITPP2/443-436/13/EB

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 7 maja 2013 r. (data wpływu 10 maja 2013 r.), uzupełnionym w dniu 8 lipca 2013 r. (data wpływu), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku czynności wniesienia aportem nieruchomości gruntowych zabudowanych - jest nieprawidłowe.

W dniu 10 maja 2013 r. został złożony wniosek, uzupełniony w dniu 8 lipca 2013 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku czynności wniesienia aportem nieruchomości gruntowych zabudowanych.

W przedmiotowym wniosku oraz jego uzupełnieniu, przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Powiat jest podmiotem tworzącym dla Samodzielnego Publicznego Zakładu Opieki Zdrowotnej (SPZOZ). Działalność SPZOZ prowadzona jest na nieruchomości zabudowanej, której właścicielem jest Powiat, a która w dniu 19 grudnia 2001 r. przekazana została w nieodpłatne użytkowanie (do tego czasu nieruchomość również znajdowała się w faktycznym władaniu SPZOZ). Nieruchomość była położona na działce nr 81/2 o powierzchni 3,5721 ha. Na niej znajdowały się następujące budynki i budowle: szpital nr 1 i 2, hotel pielęgniarski, pralnia, prosektorium, poradnia chirurgiczna, kotłownia olejowa, portiernia, warsztaty, magazyn tlenu, magazyn apteki, osadnik szamba, rurociąg kanalizacji oraz drogi i place utwardzone. W 2005 r. dokonano podziału nieruchomości, w wyniku którego we władaniu SPZOZ pozostały działki:

* nr 81/18 - o powierzchni 0,6096 ha, o wartości księgowej 4.336,68 zł, na której znajduje się budynek szpitala nr 1 i prosektorium,

* działka 81/5 o powierzchni 0,5580 ha o wartości księgowej 3 968,73 zł, na której znajduje się budynek szpitala nr 2, warsztaty, portiernia, magazyn tlenu.

Wartość nieruchomości przekazanych dla SPZOZ wynosiła: budynku szpitala nr 1 - 62. 978, 75 zł, prosektorium - 35.000,00 zł, budynku szpitala nr 2 - 135.476,32 zł, portierni - 9.979,00 zł, warsztatów - 16.390,00 zł, magazynu tlenu - 4.882,00 zł, osadnika szamba - 62.499,52 zł, rurociągu kanalizacyjnego - 69.160,00 zł, dróg i placów utwardzonych - 96.672,00 zł. W latach 2002-2004 poniesiono nakłady na remonty dwóch budynków: portierni (przebudowano na garaż) w 2003 r. - 50.051,52 zł - środki Powiatu, budynku szpitalny nr 2: w 2002 r. - 3.096.623,83 zł - środki Powiatu, w 2003 r. - 1.607.040,31 zł - środki Powiatu, 36.964,63 zł - środki własne SPZOZ, w 2004 r. - 126.260,00 zł - środki Powiatu. W stosunku do poniesionych nakładów zarówno Powiatowi, jak i SPZOZ, nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony. Na pozostałe budynki nie poniesiono żadnych nakładów. Od 1 stycznia 2005 r. wszystkie budynki będące we władaniu SPZOZ, są wynajmowane spółce Szpital P. W uchwale z dnia 21 grudnia 2004 r. w sprawie najmu pomieszczeń w budynkach stanowiących własność Powiatu, będących w bezpłatnym użytkowaniu, Rada Powiatu wyraziła zgodę na najem pomieszczeń spółce na okres 10 lat, działając zgodnie z postanowieniami art. 37 ust. 4 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami. Pomieszczenia będące przedmiotem najmu, określone zostały w załączniku do ww. uchwały. W sprawie wyrażenia zgody na najem pomieszczeń w październiku 2005 r. i lipcu 2006 r. były podejmowane uchwały. Po 2006 r., w każdej kolejnej zmienionej uchwale, zmniejszeniu ulegała powierzchnia najmowanych pomieszczeń. Wymienione budowle, tj. osadnik szamba, rurociąg kanalizacyjny oraz drogi i place utwardzone, nie były przedmiotem najmu. Z tytułu najmu spółka płaci czynsz opodatkowany podatkiem od towarów i usług. Powiat planuje przekształcenie SPZOZ w spółkę prawa handlowego ze 100% udziałem Powiatu, na zasadach określonych w art. 69-82 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej. Zamierza wnieść aportem nieruchomości, tj. dwie działki: nr 81/18 o powierzchni 6.096 m², na której posadowiony jest budynek szpitala nr 1 i budynek prosektorium oraz nr 81/5 o powierzchni 5.5580 m², na której posadowiony jest budynek szpitala nr 2, garaż, warsztaty, magazyn tlenu i budowle (osadnik szamba, rurociąg kanalizacyjny, drogi i place utwardzone). Przy nabyciu ww. nieruchomości Powiat nie miał prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, ponieważ nastąpiło ono z mocy prawa (art. 147 ust. 1 ustawy z dnia 13 października 1998 r. Przepisy wprowadzające ustawy reformujące administrację publiczną - Dz. U. Nr 133, poz. 872 z późn. zm.), co zostało potwierdzone decyzją Wojewody.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy czynność wniesienia przez Powiat aportu w postaci przedmiotowych nieruchomości zabudowanych do istniejącej spółki ze 100% udziałem Powiatu (która nadal wynajmuje pomieszczenia od SPZOZ), w zamian za objęcie udziałów, będzie zwolniona od podatku na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10, w związku z art. 29 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Zdaniem Wnioskodawcy, wyrażonym w uzupełnieniu wniosku, wniesienie aportu w postaci przedmiotowych nieruchomości (budynków i budowli oraz gruntów, z którymi są one trwale związane), do spółki ze 100% udziałem Powiatu, w zamian za objęcie udziałów, będzie zwolniona od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10, w związku z art. 29 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług:

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary, stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy, rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Pojęcie "transakcja zbycia" należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu "dostawa towarów" w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. "zbycie" obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.

Stawka podatku, zgodnie z art. 41 ust. 1 ww. ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy, przewidują dla niektórych towarów i usług stawki obniżone lub zwolnienie od podatku.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

W art. 2 pkt 14 ustawy ustawodawca określił, co należy rozumieć pod pojęciem pierwszego zasiedlenia. Zgodnie z tym przepisem, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

Z treści powyższego przepisu wynika, że aby można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do oddania budynków (budowli) do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Jeżeli zatem podatnik wybuduje obiekt, bądź go zmodernizuje, przy czym nakłady na ulepszenie przekroczą 30% wartości początkowej, a następnie obiekt ten (lub ulepszenie) zostanie oddany do użytkowania (wprowadzony przez podatnika do ewidencji środków trwałych), nie oznacza to, że został on zasiedlony. Oddanie do użytkowania nie nastąpiło bowiem w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Pierwsze zasiedlenie będzie miało miejsce wówczas, gdy wybudowany lub zmodernizowany obiekt zostanie sprzedany lub np. oddany w dzierżawę lub najem, bowiem zarówno sprzedaż, dzierżawa, czy najem są czynnościami podlegającymi opodatkowaniu.

Zgodnie z art. 43 ust. 10 ww. ustawy, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem, że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

Na podstawie ust. 11 cyt. artykułu, oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

W myśl ust. 7a tego artykułu, warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Stosownie do art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy (...).

W przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu (art. 29 ust. 5 ustawy).

Z treści wniosku wynika, że w dniu 19 grudnia 2001 r. Powiat przekazał w nieodpłatne użytkowanie nieruchomość składającą się z działki nr 81/2 o powierzchni 3,5721 ha, na której znajdowały się następujące budynki i budowle: szpital nr 1 i nr 2, hotel pielęgniarski, pralnia, prosektorium, poradnia chirurgiczna, kotłownia olejowa, portiernia, warsztaty, magazyn tlenu, magazyn apteki, osadnik szamba, rurociąg kanalizacji oraz drogi i place utwardzone. W 2005 r. dokonano podziału nieruchomości, w wyniku którego we władaniu SPZOZ pozostały działki:

* nr 81/18 - o powierzchni 0,6096 ha, na której znajduje się budynek szpitala nr 1 i prosektorium,

* działka 81/5 o powierzchni 0,5580 ha, na której znajduje się budynek szpitala nr 2, warsztaty, portiernia, magazyn tlenu.

W latach 2002-2004 poniesiono nakłady na remonty dwóch budynków, w stosunku do których zarówno Powiatowi, jak i SPZOZ nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony. Na pozostałe budynki nie poniesiono żadnych nakładów. Od dnia 1 stycznia 2005 r. wszystkie budynki będące we władaniu SPZOZ są wynajmowane spółce Szpital P. Pomieszczenia będące przedmiotem najmu określone zostały w załączniku do uchwały Rady Powiatu. W październiku 2005 r. i lipcu 2006 r. były podejmowane uchwały w sprawie wyrażenia zgody na najem pomieszczeń. Po 2006 r., w każdej kolejnej zmienionej uchwale, zmniejszeniu ulegała powierzchnia najmowanych pomieszczeń. Wymienione budowle, tj. osadnik szamba, rurociąg kanalizacyjny oraz drogi i place utwardzone, nie były przedmiotem najmu. Z tytułu najmu spółka płaci czynsz opodatkowany podatkiem od towarów i usług. Powiat planuje przekształcenie SPZOZ w spółkę prawa handlowego, ze 100% udziałem Powiatu. W trakcie przekształcenia planuje wnieść aportem do nowo utworzonej spółki działki nr 81/18 i 81/5 zabudowane budynkami i budowlami. Przy nabyciu ww. nieruchomości Powiat nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego, ponieważ nabycie nastąpiło z mocy prawa, co zostało potwierdzone decyzją Wojewody.

Mając na uwadze powyższe oraz treść powołanych przepisów należy stwierdzić, że zbycie w formie aportu budynków znajdujących się na działkach 81/18 i 81/5, w części będącej przedmiotem najmu - zgodnie ze stanowiskiem Powiatu - będzie korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, bowiem zostanie dokonane po pierwszym zasiedleniu, w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy oraz po upływie dwóch lat od tego zasiedlenia, o ile strony transakcji nie wybiorą opcji opodatkowania, przewidzianej w art. 43 ust. 10 ustawy, przy spełnieniu warunków określonych w tym przepisie. Natomiast zbycie w tej części ww. budynków, która nie była przedmiotem najmu oraz budowli (osadnika szamba, rurociągu kanalizacyjnego oraz dróg i placów utwardzonych) - wbrew twierdzeniu Powiatu - nie będzie zwolniona od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, gdyż będzie dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia. Będzie jednak zwolniona od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, gdyż Powiatowi nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego przy ich nabyciu, ani od wydatków poniesionych na ich ulepszenie.

Biorąc pod uwagę fakt, iż ww. obiekty będą korzystały ze zwolnienia od podatku, zbycie gruntów, na których są one posadowione, przy uwzględnieniu treści art. 29 ust. 5 ustawy, również objęte będzie zwolnieniem od podatku od towarów i usług.

Należy wskazać, iż co prawda Powiat prawidłowo stwierdził, że zbycie w formie aportu nieruchomości będzie korzystać ze zwolnienia od podatku, jednakże ze względu na podanie jako podstawy prawnej jedynie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, stanowisko należało uznać za nieprawidłowe.

Końcowo należy podkreślić, iż analiza przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (tekst jedn.: Dz. U. z 2010 r. Nr 243, poz. 1623 z późn. zm.), nie mieści się w ramach określonych w art. 14b § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). W związku z powyższym niniejszej interpretacji udzielono przy założeniu, że obiekty, o których mowa we wniosku, stanowią budynki i budowle w rozumieniu ww. ustawy - Prawo budowlane.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.