ITPP2/443-433/10/AK - Sposób dokumentowania usług świadczonych na rzecz kontrahentów z UE.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 6 maja 2010 r. (data wpływu 11 maja 2010 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie sposobu dokumentowania świadczenia usług elektronicznych na rzecz podmiotów z krajów Unii Europejskiej i dokumentowania statusu nabywcy - jest nieprawidłowe.

W dniu 11 maja 2010 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie sposobu dokumentowania świadczenia usług elektronicznych na rzecz podmiotów z krajów Unii Europejskiej i dokumentowania statusu nabywcy.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka świadczy usługi elektroniczne, zgodnie z definicją z ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Usługi świadczone są wyłącznie za pośrednictwem Internetu. Klientami Spółki są kontrahenci z krajów spoza Wspólnoty oraz z krajów Wspólnoty. Klienci ze Wspólnoty przy zakupie usługi wypełniają formularz zamówienia, w którym podają swoje dane, oraz składają oświadczenie dla jakich celów kupują daną usługę: czy dla celów prywatnych, czy dla celów prowadzonej przez nich działalności gospodarczej. Jeżeli klient z Unii Europejskiej zadeklaruje zakup na cele działalności gospodarczej, to w następnym kroku jest proszony o podanie swojego numeru VAT. Klient, który podał swój numer VAT dokonuje zakupu usługi po cenie netto, bez podatku od towarów i usług. W przypadku, gdy klient pomimo złożenia oświadczenia, iż dokonuje zakupu usługi na cele działalności gospodarczej, nie poda swego numeru VAT, do ceny netto jest doliczany podatek od towarów i usług wg stawki krajowej (22%).

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Zdaniem Wnioskodawcy, powołującego treść art. 28a pkt 1 lit. a) i 28b ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, może świadczyć swoje usługi w cennie netto dla wszystkich klientów z Unii Europejskiej, którzy są podatnikami i kupują usługi na cele prowadzonej przez nich działalności gospodarczej. W celu ustalenia statusu podatnika wystarczy, aby podatnik złożył oświadczenie o odpowiedniej treści, poprzez zaznaczenie odpowiedniego pola na formularzu zamówienia. Na tej podstawie - w ocenie Spółki - można uznać, iż klient taki posiada status podatnika.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54 poz. 535 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do dyspozycji przepisu art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi odpłatnej dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

W przypadku usług istotnym dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług jest ustalenie miejsca ich świadczenia, bowiem od określenia miejsca świadczenia zależeć będzie miejsce ich opodatkowania.

W art. 28a ustawy wskazano, iż na potrzeby stosowania niniejszego rozdziału:

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę lub stałe miejsce zamieszkania, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1, art. 28g ust. 1, art. 28i, 28j i 28n.

W przypadku, gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba lub stałe miejsce zamieszkania, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności (art. 28b ust. 2 ustawy).

Z regulacji art. 106 ust. 1 ustawy wynika, że podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio do dostawy towarów lub świadczenia usług, dokonywanych przez podatników zarejestrowanych jako podatnicy podatku od towarów i usług czynni lub zwolnieni, jeżeli miejscem opodatkowania tych czynności jest terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju lub terytorium państwa trzeciego i dla tych czynności podatnicy ci nie są zidentyfikowani dla podatku od wartości dodanej lub - w przypadku terytorium państwa trzeciego - podatku o podobnym charakterze (art. 106 ust. 2 ustawy).

W myśl § 25 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawienia faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212 poz. 1337 z późn. zm.), przepisy § 5, 7-21 i 24 stosuje się odpowiednio do faktur stwierdzających dokonanie dostawy towarów lub świadczenia usług, dla których miejscem opodatkowania jest terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju lub terytorium państwa trzeciego, jeżeli dla tych czynności podatnicy wystawiający fakturę nie są zidentyfikowani dla podatku od wartości dodanej lub - w przypadku terytorium państwa trzeciego - podatku o podobnym charakterze.

Stosownie do ust. 2 powyższego paragrafu, faktury, o których mowa w ust. 1, powinny zawierać dane określone w § 5, z wyjątkiem stawki i kwoty podatku oraz kwoty należności wraz z podatkiem.

Stosownie do dyspozycji przepisu § 25 ust. 4 ww. rozporządzenia, w przypadku świadczenia usług, o których mowa w art. 100 ust. 1 pkt 4 ustawy, faktura dokumentująca wykonanie tych czynności powinna zawierać numer, pod którym nabywca usługi jest zidentyfikowany na potrzeby podatku od wartości dodanej na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju, oraz informację, że zobowiązanym do rozliczenia tego podatku jest nabywca usługi, lub odesłanie do odpowiedniego przepisu dyrektywy, na podstawie którego zobowiązanym do rozliczenia tego podatku jest nabywca usługi.

Wymieniony wyżej obowiązek umieszczania numeru VAT-UE nabywcy odnosi się do przypadków, o których mowa w art. 100 ust. 1 pkt 4 ustawy, tj. tylko i wyłącznie w przypadku usług, do których stosuje się art. 28b, na rzecz podatników podatku od wartości dodanej lub osób prawnych niebędących takimi podatnikami, zidentyfikowanych na potrzeby podatku od wartości dodanej, świadczonych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju, innych niż zwolnionych od podatku od wartości dodanej lub opodatkowanych stawką 0 %, dla których zobowiązanym do zapłaty podatku od wartości dodanej jest usługobiorca.

Definicja podatnika została wprowadzona w związku z zawarciem w ustawie dwóch podstawowych reguł odnoszących się do miejsca świadczenia, dla zastosowania których istotne jest to, czy usługa świadczona jest dla przedsiębiorcy, czy też dla konsumenta. Pojęcie podatnika zdefiniowane w ww. art. 28a pkt 1 lit. a) ustawy obejmuje nie tylko podmioty wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą zdefiniowaną w ustawie o podatku od towarów i usług, czyli podatników podatku od towarów i usług określonych w art. 15 tej ustawy, lecz również podmioty wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą zdefiniowaną w innych systemach prawnych, której definicja odpowiada tej przyjętej w polskich przepisach. Definicja podatnika obejmuje zatem również podatników podatku od wartości dodanej czy podatku o podobnym charakterze, a w przypadku gdy w danym systemie prawnym brak jest tego rodzaju podatków, każdy podmiot wykonujący samodzielnie działalność gospodarczą odpowiadającą działalności gospodarczej określonej w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług.

Przepisy polskiej ustawy o podatku od towarów i usług nie wskazują na sposób dokumentowania faktu, że podmiot będący nabywcą usługi prowadzi działalność gospodarczą. Należy jednak zauważyć, że podmioty, o których mowa w art. 28a pkt 1 lit. a) ustawy to podmioty mające siedzibę poza terytorium kraju (w państwie Unii Europejskiej czy w państwie trzecim) i to uregulowania w nich obowiązujące rozstrzygają ww. problem. Zatem to odpowiednie przepisy kraju nabywcy przesądzają o tym, czy osoba prowadząca działalność gospodarczą ma obowiązek rejestrować się do celów podatku od wartości dodanej, transakcji wspólnotowych oraz jakie dokumenty świadczą o tym fakcie.

Zatem w przypadku kontrahentów z Unii Europejskiej, gdzie występuje podatek od wartości dodanej, określenie statusu kontrahenta możliwe jest m.in. poprzez podanie przez niego numeru VAT oraz potwierdzenie, że numer identyfikacyjny VAT nabywcy jest ważny. Potwierdzenie ważności tego numeru w tym przypadku może nastąpić - biorąc pod uwagę uregulowania art. 97 ust. 17-19 ustawy - za pośrednictwem biura informacji o podatku VAT czy naczelnika urzędu skarbowego, lub na stronie internetowej Komisji Europejskiej (pod adresem http://ec.europa.eu/taxation_customs/vies).

Należy zatem przyjąć, że wystarczającym i wiarygodnym sposobem potwierdzenia, że nabywca usługi posiada właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy jest posiadanie wydruku ze strony internetowej wymienionej powyżej, wskazującego na aktualność numeru lub posiadanie potwierdzenia aktualności tego numeru (otrzymane na piśmie, faksem lub telefoniczne albo pocztą elektroniczną z ww. biura wymiany informacji o VAT lub od naczelnika urzędu skarbowego). Zatem fakt występowania podatnika w systemie wymiany informacji o VIES i potwierdzenie tego w sposób jednoznaczny przesądza o zarejestrowaniu kontrahenta jako podatnika podatku od wartości dodanej, a co za tym idzie podatnika w myśl ww. art. 28a pkt 1 lit. a) ustawy i jest podstawowym (zasadniczym) trybem postępowania w sytuacji wyżej opisanej.

Jednak z faktu, że podatnik nie występuje w bazie VIES nie można wnioskować, że nie jest on podatnikiem, co wiązałoby się z innym sposobem określenia miejsca świadczenia usług i zobowiązaniem do rozliczenia podatku od towarów i usług przez świadczącego tę usługę. W tym przypadku należy dopuścić tryb postępowania, w którym najpierw uzyskiwane jest oświadczenia dla jakich celów podmiot nabywa daną usługę: czy dla celów prywatnych, czy dla celów prowadzonej działalności gospodarczej i w następnym kroku uzyskanie jego numeru VAT.

Z treści złożonego wniosku wynika, iż Spółka świadczy usługi elektroniczne, zgodnie z definicją z ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Usługi świadczone są wyłącznie za pośrednictwem Internetu. Klientami spółki są kontrahenci z państw trzecich oraz z krajów Wspólnoty. Przy zakupie usługi klienci ze Wspólnoty wypełniają formularz zamówienia, w którym podają swoje dane, oraz składają oświadczenie dla jakich celów nabywają daną usługę: czy dla celów prywatnych, czy dla celów prowadzonej przez nich działalności gospodarczej. Jeżeli klient z Unii Europejskiej zadeklaruje zakup na cele działalności gospodarczej, to proszony jest o podanie swojego numeru VAT.

Analizując treść wniosku oraz przytoczone powyżej przepisy stwierdzić należy, iż z uwagi na fakt, że podmioty z krajów Unii Europejskiej będące nabywcami usług świadczonych przez Spółkę spełniają definicję podatnika w rozumieniu art. 28a ustawy, miejsce świadczenia i opodatkowania usług elektronicznych rozpatrywać należy w oparciu o art. 28b ust. 1 i ust. 2 ustawy, tzn. jest nim terytorium kraju, w którym usługobiorca posiada siedzibę lub stałe miejsce zamieszkania, lub - w przypadku, gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba lub stałe miejsce zamieszkania - terytorium kraju, w którym usługobiorca posiada stałe miejsce prowadzenia działalności.

W efekcie wykonanie tych usług powinno zostać udokumentowane fakturą VAT bez wykazania stawki i kwoty podatku oraz kwoty należności wraz z podatkiem. W przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika z kraju Wspólnoty konieczne jest umieszczenie na fakturze numeru, pod którym nabywca usługi jest zidentyfikowany na potrzeby podatku od wartości dodanej na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju, oraz informacji, że zobowiązanym do rozliczenia tego podatku jest nabywca usługi, lub odesłanie do odpowiedniego przepisu dyrektywy, na podstawie którego zobowiązanym do rozliczenia tego podatku jest nabywca usługi.

Za nieprawidłowe tym samym należało uznać stanowisko Spółki dotyczące nabywców z krajów Unii Europejskiej z uwagi na stwierdzenie, że także dla podatników podatku od wartości dodanej wystarczającym jest jedynie uzyskanie oświadczenia, że prowadzą oni działalność gospodarczą. Spółka ma bowiem obowiązek w tym przypadku uzyskać od nabywcy numer, pod jakim został zarejestrowany dla celów podatku od wartości dodanej i umieścić go w wystawionej fakturze VAT.

Końcowo wskazać należy, iż niniejsza interpretacja nie rozstrzyga kwestii sposobu dokumentowania świadczenia usług elektronicznych na rzecz podmiotów z państw trzecich i dokumentowania w tym przypadku statusu nabywcy, gdyż Spółka nie przedstawiła w tym zakresie stanowiska, jak również nie było to przedmiotem zapytania.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.