ITPP2/443-428/14/RS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 27 października 2014 r. (data wpływu 1 kwietnia 2014 r.), uzupełnionym w dniu 30 czerwca 2014 r. (data wpływu), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania Powiatu za odrębnego od jednostek budżetowych podatnika podatku od towarów i usług, podmiotu zobowiązanego do składania deklaracji VAT-7, wystawiania faktur oraz do akceptacji faktur otrzymywanych w formie elektronicznej - jest prawidłowe.

W dniu 1 kwietnia 2014 r. został złożony ww. wniosek, uzupełniony w dniu 30 czerwca 2014 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania Powiatu za odrębnego od jednostek budżetowych podatnika podatku od towarów i usług, podmiotu zobowiązanego do składania deklaracji VAT-7, wystawiania faktur oraz do akceptacji faktur otrzymywanych w formie elektronicznej.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Powiat, jako jednostka samorządu terytorialnego, posiada osobowość prawną i samodzielność, co określa art. 2 ustawy z dnia 5 czerwca 1998 r. Wykonuje swoje zadania przy pomocy jednostek organizacyjnych, określonych w załączniku do statutu Powiatu. Każda z jednostek ma nadany NIP i jest odpowiedzialna za realizację zadań statutowych. Budżet Powiatu jest realizowany na podstawie planów finansowych jednostek organizacyjnych. Każda z jednostek jest odpowiedzialna za czynności wynikające z ustawy o podatku od towarów i usług. Część tych jednostek do dnia 31 grudnia 2013 r. była zarejestrowana jako czynni podatnicy VAT. Samodzielnie rozliczały podatek należny i sporządzały deklaracje VAT. Faktury zakupu i sprzedaży były wystawiane z NIP oraz nazwą danej jednostki.

Na podstawie orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 czerwca 2013 r., jednostki organizacyjne nie są podatnikami VAT, a jest nim Powiat. W związku z ww. orzeczeniem jednostki organizacyjne zostały wyrejestrowane z dniem 1 stycznia 2014 r. z rejestru czynnych podatników, a czynnym podatnikiem pozostał Powiat. Wszystkie jednostki organizacyjne (nawet te, które nie były czynnymi podatnikami VAT) będą rozliczać VAT oraz sporządzać deklaracje VAT-7, którą dostarczą do Powiatu. Powiat jako podatnik główny sporządzi zbiorczą deklarację VAT-7, ujmując w jednej deklaracji wszystkie podległe mu jednostki budżetowe.

Dokumenty sprzedaży wystawiane przez jednostki organizacyjne, jak również dokumenty zakupu towarów i usług otrzymywane od dostawców przez te jednostki, muszą być uzupełnione o nazwę i NIP Powiatu. W przypadku dostaw ciągłych (energia, telekomunikacja, woda i usługi sanitarne) należy podpisać aneksy do umów lub nowe umowy, zmieniające nazwę odbiorcy.

W ewidencji należnego i naliczonego podatku wszystkie jednostki organizacyjne będą stosowały identyfikację podatkową Powiatu. Do celów rozliczenia podatku od osób fizycznych (pracowników) jednostki organizacyjne będą stosowały dotychczasowy NIP.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy jednostki organizacyjne Powiatu, które działają jako jednostki budżetowe, powinny rejestrować się jako odrębne podmioty podatku od towarów i usług oraz składać odrębne deklaracje VAT-7.

2. Czy zgodnie z orzeczeniem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 czerwca 2013 r. Powiat, jako podatnik główny, powinien składać jedną deklarację VAT-7 zawierającą dane podatku należnego i naliczonego z wszystkich jednostek organizacyjnych.

3. Czy faktury zakupu ujmowane w księgach rachunkowych jednostek organizacyjnych Powiatu (budżetowych jak szkoły, dps, domy dziecka), powinny być wystawione na Powiat (NIP Powiatu), a wystawcą faktur sprzedaży powinien być Powiat (NIP Powiatu), czy na tych fakturach powinna być nazwa i NIP danej jednostki organizacyjnej.

4. Czy jednostki organizacyjne Powiatu mogą akceptować faktury VAT otrzymywane w formie elektronicznej.

Zdaniem Wnioskodawcy, jednostki organizacyjne, które działają jako samodzielnie jednostki budżetowe (nieposiadające osobowości prawnej) powinny same rejestrować się jako odrębne podmioty podatku od towarów i usług oraz składać odrębne deklaracje VAT-7.

Odnosząc się do pytania drugiego Powiat wskazał we wniosku i jego uzupełnieniu, że jako organ władzy publicznej, który nie prowadzi działalności gospodarczej nie dokonuje czynności podlegającej opodatkowaniu. W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą. Dlatego Powiat, jako organ władzy publicznej, nie powinien być uważany jako podatnik główny i nie powinien rozliczać jednostek organizacyjnych w zakresie VAT oraz składać zbiorczej deklaracji VAT-7.

Zdaniem Powiatu, w odniesieniu do pytania trzeciego, faktury zakupu i sprzedaży dotyczące jednostek organizacyjnych nie powinny być wystawiane z NIP i nazwą Powiatu.

Odnosząc się do pytania czwartego Powiat stwierdził, że w związku z powyższym, jednostki organizacyjne, powinny akceptować faktury VAT otrzymywane w formie elektronicznej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza - według ust. 2 powołanego artykułu - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Należy wskazać, że pojęcie podatnika obejmuje swym zakresem podmioty, które dokonują czynności podlegającej opodatkowaniu. Ustawodawca określił wskazane pojęcie na tyle szeroko, by w każdym przypadku profesjonalnej aktywności zawodowej, dokonywania czynności opodatkowanych podmiot mógł zostać uznany za podatnika w zakresie tych czynności. Należy przy tym podkreślić, że działalność gospodarcza ma miejsce również wówczas, gdy nie przynosi żadnych widocznych efektów (bez względu na cel i rezultat takiej działalności). Charakterystyka ta pozwala na uznanie, że pojęcie podatnika na gruncie podatku od towarów i usług ma wymiar autonomiczny - niezależny od uregulowań innych aktów normatywnych regulujących stosunki prawnopodatkowe.

Przymiot podatnika podatku od towarów i usług przypisany jest, oprócz osobie fizycznej czy prawnej, również wyodrębnionej jednostce organizacyjnej samodzielnie wykonującej działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy. Samodzielność gospodarcza w prowadzeniu działalności gospodarczej oznacza możliwość podejmowania decyzji, a zarazem posiadanie odpowiedniego stopnia odpowiedzialności za podjęte decyzje, w tym za szkody poniesione wobec osób trzecich, jak również ponoszenie przez podmiot ryzyka gospodarczego.

Należy ponadto zwrócić uwagę na treść przepisów Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L Nr 347, str. 1, z późn. zm.). Mianowicie zgodnie z art. 9 Dyrektywy, podatnikiem jest każda osoba wykonująca samodzielnie i niezależnie od miejsca zamieszkania działalność gospodarczą bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

Powyższe przepisy wskazują, że niezależnie od częstotliwości wykonania danej czynności, czynność ta podlega opodatkowaniu jeśli podmiot wykorzystuje w sposób ciągły w celach zarobkowych swój majątek.

Określenie samodzielności w tym znaczeniu ma charakter obiektywny, co oznacza, że ustalenia czy dana jednostka działa "samodzielnie" należy dokonać na podstawie obiektywnych kryteriów, a nie w sposób o charakterze uznaniowym przez jednostkę nadrzędną dla danego podmiotu. Ponadto należy wskazać, że ustaleń tych należy dokonywać na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz przepisów wspólnotowych w oderwaniu od skutków konwencjonalnych na gruncie prawa cywilnego i przepisów samorządowych.

Jednym z kryteriów jest przede wszystkim ustalenie, czy dana jednostka ponosi ryzyko gospodarcze, czy też to ryzyko ponosi jednostka nadrzędna (por. pkt 35 wyroku TSUE w sprawie C-210/04). Kolejnym kryterium, według TSUE, decydującym o ustaleniu samodzielności, jest odpowiedzialność za szkody poniesione wobec osób trzecich (por. wyrok w sprawie C-202/90 p kt 15).

Należy zauważyć, że na podstawie art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym (Dz. U. z 2013 r. poz. 595, z późn. zm.), powiat wykonuje określone ustawami zadania publiczne o charakterze ponadgminnym w zakresie:

3a. wspierania rodziny i systemu pieczy zastępczej;

Z kolei, na mocy art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie powiatowym, w celu wykonywania zadań powiat może tworzyć jednostki organizacyjne i zawierać umowy z innymi podmiotami.

Z treści art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Należy zauważyć, że ani ustawa o podatku od towarów i usług, ani przepisy wykonawcze do niej, nie definiują terminu "jednostka budżetowa". Wobec powyższego należy posiłkować się w tej kwestii regulacjami zwartymi w ustawie z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2013 r. poz. 885, z późn. zm.).

W myśl art. 9 ww. ustawy, sektor finansów publicznych tworzą m.in.:

(...).

Jednostki budżetowe, samorządowe zakłady budżetowe, agencje wykonawcze, instytucje gospodarki budżetowej i państwowe fundusze celowe stosują zasady gospodarki finansowej określone w niniejszej ustawie (art. 10 ww. ustawy).

Jednostkami budżetowymi - zgodnie z brzmieniem art. 11 ust. 1 cyt. ustawy - są jednostki organizacyjne sektora finansów publicznych nieposiadające osobowości prawnej, które pokrywają swoje wydatki bezpośrednio z budżetu, a pobrane dochody odprowadzają na rachunek odpowiednio dochodów budżetu państwa albo budżetu jednostki samorządu terytorialnego.

Natomiast - stosownie do ust. 2 ww. artykułu - jednostka budżetowa działa na podstawie statutu określającego w szczególności jej nazwę, siedzibę i przedmiot działalności.

Według art. 11 ust. 3 ustawy o finansach publicznych, podstawą gospodarki finansowej jednostki budżetowej jest plan dochodów i wydatków, zwany dalej "planem finansowym jednostki budżetowej".

Jak wynika z art. 12 ust. 1 ww. ustawy, jednostki budżetowe, z zastrzeżeniem odrębnych ustaw, tworzą, łączą i likwidują:

Tworząc jednostkę budżetową, organ, o którym mowa w ust. 1 - na podstawie ust. 2 cytowanego artykułu - nadaje jej statut, chyba że odrębne ustawy stanowią inaczej, oraz określa mienie przekazywane tej jednostce w zarząd.

W świetle powołanych wyżej regulacji prawnych należy stwierdzić, że powiat i jego jednostki budżetowe oraz samorządowe zakłady budżetowe wykonują czynności w swoim własnym imieniu (każdy). Zatem powiat nie dokonuje czynności w imieniu swoich jednostek. Powołane przez powiat jednostki budżetowe oraz samorządowe zakłady budżetowe (wyodrębnione jednostki organizacyjne) niemające osobowości prawnej prowadzą działalność gospodarczą w sposób samodzielny wykonując czynności we własnym imieniu. Podmioty te po przekroczeniu limitu obrotów uprawniającego do zwolnienia od podatku mają obowiązek zarejestrować się jako podatnicy VAT. Oznacza to, że powiat i jego jednostki budżetowe należy uznać za odrębnych podatników podatku VAT.

Zdaniem tut. organu, jednostki organizacyjne powiatu (jednostki budżetowe oraz samorządowe zakłady budżetowe) powołane przez powiat bezspornie mają status odrębnego od powiatu podatnika podatku od towarów i usług. Świadczy o tym choćby odrębne traktowanie tych podmiotów na gruncie przepisów dotyczących podatku od towarów i usług. Przyjęcie innego założenia spowodowałoby, że zwolnienie od podatku określone w § 3 ust. 1 pkt 7 lit. c rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień (Dz. U. z 2013 r. poz. 1722, z póż. zm.), obejmujące określone czynności wykonywane między tymi podmiotami - jednostkami budżetowymi i samorządowymi zakładami budżetowymi - nie miałoby żadnego racjonalnego uzasadnienia. Oznacza to, że jednostki organizacyjne powiatu takie jak jednostki budżetowe oraz samorządowe zakłady budżetowe zobowiązane są do dokonywania rozliczeń z tytułu tego podatku na zasadach ogólnych określonych w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług oraz aktów wykonawczych do tej ustawy.

Zatem mimo, że powiat i jego jednostki budżetowe oraz samorządowe zakłady budżetowe funkcjonują w ramach jednej osoby prawnej (w ramach powiatu jako osoby prawnej może funkcjonować wiele jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej), to i tak powiat oraz jego jednostki są odrębnymi od siebie podatnikami VAT, mogącymi dokonywać między sobą transakcji opodatkowanych ww. podatkiem.

W konsekwencji, jednostki budżetowe w zakresie powierzonej im działalności, działają jako odrębni od powiatu podatnicy, tym samym to nie powiat, a jednostki budżetowe powinny rozliczać VAT należny z tytułu świadczonych przez te podmioty usług i dostaw towarów oraz VAT naliczony z tytułu dokonywanych nabyć.

Zgodnie z art. 96 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podmioty, o których mowa w art. 15, są obowiązane przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art. 5 złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego zgłoszenie rejestracyjne, z zastrzeżeniem ust. 3. Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Stosownie do treści art. 99 ust. 1 ww. ustawy podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, z zastrzeżeniem ust. 2-10 i art. 133.

Artykuł 106a ustawy stanowi, że przepisy niniejszego rozdziału stosuje się do:

Według art. 106e ust. 1 ustawy, faktura powinna zawierać:

(...)

W myśl art. 106g ust. 1 ustawy, faktury wystawia się co najmniej w dwóch egzemplarzach, z których jeden otrzymuje nabywca, a drugi zachowuje w swojej dokumentacji podatnik dokonujący sprzedaży.

Natomiast zgodnie z ust. 3 pkt 1 tegoż artykułu, w przypadku faktur przesyłanych w formie elektronicznej podatnik dokonujący sprzedaży lub upoważniona przez niego do wystawiania faktur osoba trzecia przesyła je lub udostępnia nabywcy.

Na podstawie art. 106n ust. 1 ustawy, stosowanie faktur elektronicznych wymaga akceptacji odbiorcy faktury.

Analiza przedstawionego stanu faktycznego oraz powołanych regulacji ustawy o podatku od towarów i usług prowadzi do stwierdzenia, że jeżeli Powiat wykonuje czynności na podstawie umów cywilnoprawnych, jest podatnikiem podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ww. ustawy, gdyż w tym zakresie prowadzi działalność gospodarczą zdefiniowaną w art. 15 ust. 2 ustawy. Również jednostki budżetowe utworzone przez Powiat dokonując we własnym imieniu czynności uznawane przez ustawę o podatku od towarów i usług za podlegające opodatkowaniu wykonują działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu. Skutkiem powyższego, jednostki budżetowe posiadają status odrębnych (podlegających rejestracji) podatników podatku od towarów i usług. Zatem w sytuacji, gdy każdy z tych podmiotów wykonuje czynności opodatkowane VAT powinien rozliczyć podatek należny i naliczony w związku z własną działalnością składając odrębne deklaracje VAT-7. W konsekwencji, Powiat nie powinien sporządzać zbiorczej deklaracji VAT-7 obejmującej podatek należny i naliczony jednostek budżetowych. Skoro Powiat i podległe mu jednostki budżetowe są odrębnymi podatnikami, faktury dokumentujące sprzedaż i nabycia dokonywane przez te jednostki powinny zawierać nazwę danej jednostki i jej NIP, a nie NIP i nazwę Powiatu. W związku z powyższym otrzymując faktury w formie elektronicznej jednostki budżetowe, jako ich odbiorcy, mogą dokonywać ich akceptacji.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, ul. Emilii Plater 1, 10-562 Olsztyn, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi -Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.