ITPP2/443-424/13/RS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 30 kwietnia 2013 r. (data wpływu 7 maja 2013 r.), uzupełnionym w dniu 21 czerwca 2013 r. (data wpływu) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie towarów i usług wykorzystywanych do świadczonych usług na rzecz kontrahenta z Irlandii - jest nieprawidłowe.

W dniu 7 maja 2013 r. złożono wniosek, uzupełniony w dniu 21 czerwca 2013 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie towarów i usług wykorzystywanych do świadczonych usług na rzecz kontrahenta z Irlandii.

W złożonym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka świadczy usługi na podstawie umowy zawartej ze spółką z siedzibą w Irlandii. Odbiorca usług (zleceniodawca) prowadzi działalność gospodarczą w zakresie międzynarodowego transferu pieniędzy i jest podatnikiem w rozumieniu art. 28a ustawy o podatku od towarów i usług.

Zakres usług świadczonych przez Spółkę wynikający z umowy, o której mowa w zdaniu pierwszym, jest następujący:

Marketing ten jest prowadzony przy okazji prowadzenia ww. bieżącej obsługi w zakresie "Contact Center", tzn. podczas przyjmowania zleceń na wykonanie przelewów pieniężnych, udzielania klientom zleceniodawcy informacji, itd. klientom oferowane są nowe produkty i są oni zachęcani do ich kupna,

3. ogólnorozumiane prowadzenie i obsługa akcji marketingowych zleceniodawcy.

Zgodnie z umową wycena usług świadczonych przez Spółkę następuje na podstawie: comiesięcznych raportów sporządzanych przez nią w zakresie "ITsupport" - liczba roboczogodzin za dany miesiąc, w zakresie "Contact Center" - liczba zrealizowanych transakcji. Umowa nie reguluje kwestii wyceny w zakresie prowadzenia i obsługi akcji marketingowych.

Zarząd Spółki miał wątpliwości w kwestii prawidłowego zakwalifikowania według klasyfikacji PKWiU usług świadczonych z obszaru obsługi "Contact Center" polegających na pośrednictwie w świadczeniu usług finansowych - tzn. "przyjmowanie zleceń na wykonanie przelewów pieniężnych od klientów zleceniodawcy i przekazywanie ich do realizacji". Istotne znaczenie ma fakt, że Spółka traktuje i wycenia swoją usługę z zakresu "Contact Center" jako grupę usług opisanych w pkt 2 (czyli składających się z pośrednictwa w świadczeniu usług finansowych jak i pozostałych ww. - udzielanie informacji, wsparcie serwisowe, marketing telefoniczny) i nie jest w stanie wyodrębnić osobnej wyceny dla fragmentu tej obsługi polegającej na pośrednictwie w świadczeniu usług finansowych. W celu uzyskania informacji na temat prawidłowej klasyfikacji świadczonych usług, Spółka wystąpiła w dniu 12 marca 2013 r. z wnioskiem do Urzędu Statystycznego w Łodzi o nadanie symbolów klasyfikacji.

W dniu 15 kwietnia 2013 r. otrzymała informację podającą następującą klasyfikację PKWiU:

* PKWiU 62.01.1 - dla bieżącej obsługi w zakresie "ITSupport"

* PKWiU 82.20.10.0 - dla bieżącej obsługi w zakresie "Contact Center".

Spółka wykazuje świadczone przez siebie wyżej opisane usługi jako nieopodatkowane w Polsce oraz wystawia faktury sprzedaży z adnotacją "odwrotne obciążenie", wskazując tym samym jako miejsce świadczenia usług siedzibę odbiorcy usług. Odlicza całą kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur za nabywane towary i usługi, których nabycie jest związane z opisanymi powyżej usługami świadczonymi przez nią.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy Spółka ma prawo do odliczenia całego podatku naliczonego wynikającego z faktur za nabywane towary i usługi, których nabycie jest związane z usługami świadczonymi przez nią opisanymi w stanie faktycznym, czy też powinna traktować świadczone przez siebie usługi z obszaru "Contact Center" jako czynności, które byłyby zwolnione od podatku od towarów i usług gdyby były świadczone na terytorium kraju (zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o podatku od towarów i usług) i w związku z tym odliczać podatek naliczony związany wyłącznie z usługami z obszaru "It Support" i z prowadzeniem i obsługą akcji marketingowych (czyli nie odliczać podatku naliczonego związanego z obszarem czynności z zakresu "Contact Center").

Zdaniem Wnioskodawcy, ma prawo do odliczenia całego podatku naliczonego wynikającego z faktur za nabywane towary i usługi, których nabycie jest związane ze świadczonymi usługami. Spółka po powołaniu treści art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług wskazała, że wszystkie świadczone przez nią, wymienione usługi, uprawniałyby do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, gdyby czynności te były wykonywane na terytorium kraju.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z dyspozycją art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W ust. 2 pkt 1 lit. a ww. artykułu podano, że kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług - z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

W myśl zapisów ust. 8 pkt 1 cyt. artykułu, podatnik ma również prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, jeżeli importowane lub nabyte towary i usługi dotyczą dostawy towarów lub świadczenia usług przez podatnika poza terytorium kraju, jeżeli kwoty te mogłyby być odliczone, gdyby czynności te były wykonywane na terytorium kraju, a podatnik posiada dokumenty z których wynika związek odliczonego podatku z tymi czynnościami.

Przez terytorium kraju - w świetle art. 2 pkt 1 ustawy - rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zastrzeżeniem art. 2a.

Analiza powołanych wyżej regulacji prawnych prowadzi do wniosku, iż warunkiem odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z czynnościami świadczonymi poza terytorium kraju jest to, aby w przypadku wykonywania tych samych czynności w kraju podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego. Zatem, co do zasady, usługi świadczone poza terytorium kraju powinny mieć charakter sprzedaży opodatkowanej. Przepisy wymagają ponadto, aby podatnik posiadał dokumenty, z których wynika związek odliczonego podatku z czynnościami wykonywanymi poza terytorium kraju.

Przepis art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług stanowi, iż opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez świadczenie usług - w świetle o art. 8 ust. 1 ustawy - rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

W tym miejscu wskazać należy, że dla celów podatkowych - co do zasady - złożone działania podatnika traktowane są jako jednolita całość. Oznacza to, że jeżeli podatnik dokonuje kilku świadczeń na rzecz klienta i są one ze sobą powiązane tak, że obiektywnie rzecz biorąc tworzą z ekonomicznego punktu widzenia jedną całość, którą jedynie sztucznie można byłoby podzielić, to te elementy lub świadczenia - dla celów podatku od towarów i usług - stanowią jedną całość. Wniosek taki wypływa m.in. z wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie pomiędzy Card Protection Plan Ltd (CPP) a Commissioners of Customs and Excise (sygn. C-349/96). Natomiast zgodnie z orzeczeniem Trybunału w sprawie C-321/94 pomiędzy Faaborg-Gelting Linien A/S a Finanzamt Flensburg, o tym, czy dana transakcja stanowi dostawę towarów czy świadczenie usług powinny decydować wszystkie okoliczności zawarcia tejże transakcji.

Aby móc uznać, że dana usługa jest usługą złożoną (kompleksową), winna składać się z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na usługę złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu - do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej.

Przepis art. 41 ust. 1 ustawy stanowi, że stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Stosownie do treści art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Oprócz stawki podstawowej, na wybrane grupy towarów i usług, ustawodawca przewidział stawki referencyjne lub zwolnienie od podatku.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o podatku od towarów i usług, zwalnia się od podatku usługi w zakresie depozytów środków pieniężnych, prowadzenia rachunków pieniężnych, wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, długów, czeków i weksli oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług.

Jak stanowi ust. 13 powyższego artykułu, zwolnienie od podatku stosuje się również do świadczenia usługi stanowiącej element usługi wymienionej w ust. 1 pkt 7 i 37-41, który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 7 i 37-41.

Przepisu ust. 13 nie stosuje się do świadczenia usług stanowiących element usług pośrednictwa, o których mowa w ust. 1 pkt 7 i 37-41 (ust. 14 ww. artykułu).

Zgodnie z ust. 15 ww. artykułu, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 7, 12 i 37-41 oraz w ust. 13, nie mają zastosowania do:

Z uwagi na fakt, iż ustawa o podatku od towarów i usług nie zawiera definicji legalnej pojęć "przekaz", "przekazać", w celu ustalenia znaczenia tych pojęć należy posłużyć się wykładnią językową. Zgodnie z definicją zawartą we "Współczesnym słowniku języka polskiego" pod red. B. Dunaja (Wydawnictwo Langenscheidt Polska Sp. z o.o., Warszawa 2007), słowo "przekaz" oznacza "pieniądze przekazane za pośrednictwem poczty lub innej instytucji; także: przekazanie, przesłanie tych pieniędzy; też: przekazanie komuś pieniędzy w taki sposób". Natomiast "przekazać - przekazywać" znaczy m.in. "wpłacać pieniądze w odpowiedniej instytucji, zlecając wypłacenie ich komuś".

Powołany wyżej przepis art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy, stanowi implementację regulacji art. 135 ust. 1 lit. d Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347, str. 1, z późn. zm.), zgodnie z którą państwa członkowskie zwalniają transakcje, łącznie z pośrednictwem, dotyczące rachunków depozytowych, rachunków bieżących, płatności, przelewów, długów, czeków i innych zbywalnych instrumentów finansowych, z wyłączeniem windykacji należności.

Wskazać należy - co wielokrotnie podkreślał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej - że zakres zwolnień przewidzianych w Dyrektywie nie może być interpretowany w sposób rozszerzający. Czynności zwolnione zgodnie z Dyrektywą stanowią autonomiczne pojęcia prawa wspólnotowego, a ich ujednolicona interpretacja ma służyć unikaniu rozbieżności w stosowaniu systemu podatku od wartości dodanej w poszczególnych państwach członkowskich.

W przypadku usług, dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług, istotnym jest ustalenie miejsca ich świadczenia, bowiem od określenia miejsca świadczenia zależeć będzie miejsce ich opodatkowania.

Regulacje prawne obowiązujące w tym zakresie zostały zwarte w ustawie o podatku od towarów i usług w rozdziale 3 "Miejsce świadczenia przy świadczeniu usług", działu V.

Zgodnie z ogólną regułą wyrażoną w przepisie art. 28b ust. 1 ustawy, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę lub stałe miejsce zamieszkania, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1, art. 28g ust. 1, art. 28i, 28j i 28n.

Dla celów określenia miejsca świadczenia usług, ustawodawca odrębnie zdefiniował pojęcie podatnika. Z art. 28a ustawy wynika, że na potrzeby stosowania niniejszego rozdziału:

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że Spółka świadczy usługi na podstawie umowy zawartej ze spółką z siedzibą w Irlandii. Odbiorca usług (zleceniodawca) prowadzi działalność gospodarczą w zakresie międzynarodowego transferu pieniędzy i jest podatnikiem w rozumieniu art. 28a ustawy o podatku od towarów i usług. Zakres usług świadczonych przez Spółkę wynikający z umowy jest następujący:

Marketing ten jest prowadzony przy okazji prowadzenia ww. bieżącej obsługi w zakresie "Contact Center", tzn. podczas przyjmowania zleceń na wykonanie przelewów pieniężnych, udzielania klientom zleceniodawcy informacji itd. klientom oferowane są nowe produkty i są oni zachęcani do ich kupna,

3. ogólnorozumiane prowadzenie i obsługa akcji marketingowych zleceniodawcy.

Zgodnie z umową, wycena usług świadczonych przez Spółkę następuje na podstawie comiesięcznych raportów sporządzanych przez nią w zakresie "ITsupport" - liczba roboczogodzin za dany miesiąc, w zakresie "Contact Center" - liczba zrealizowanych transakcji. Umowa nie reguluje kwestii wyceny w zakresie prowadzenia i obsługi akcji marketingowych. Zarząd Spółki miał wątpliwości w kwestii prawidłowego zakwalifikowania według klasyfikacji PKWiU usług świadczonych z obszaru obsługi "Contact Center" polegających na pośrednictwie w świadczeniu usług finansowych - tzn. "przyjmowaniu zleceń na wykonanie przelewów pieniężnych od klientów zleceniodawcy i przekazywaniu ich do realizacji". Istotne znaczenie ma fakt, że Spółka traktuje i wycenia swoją usługę z zakresu "Contact Center" jako grupę usług opisanych w pkt 2 (czyli składających się z pośrednictwa w świadczeniu usług finansowych jak i pozostałych ww.) i nie jest w stanie wyodrębnić osobnej wyceny dla fragmentu tej obsługi polegającej na pośrednictwie w świadczeniu usług finansowych. W celu uzyskania informacji na temat prawidłowej klasyfikacji świadczonych usług, Spółka wystąpiła w dniu 12 marca 2013 r. z wnioskiem do Urzędu Statystycznego w Łodzi o nadanie symbolów klasyfikacji.

W dniu 15 kwietnia 2013 r. otrzymała informację podającą następującą klasyfikację PKWiU:

* PKWiU 62.01.1 - dla bieżącej obsługi w zakresie "ITSupport",

* PKWiU 82.20.10.0 - dla bieżącej obsługi w zakresie "Contact Center".

Spółka wykazuje świadczone usługi jako nieopodatkowane w Polsce oraz wystawia faktury sprzedaży z adnotacją "odwrotne obciążenie", wskazując tym samym jako miejsce świadczenia usług siedzibę odbiorcy usług. Odlicza całą kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur za nabywane towary i usługi, których nabycie jest związane z usługami świadczonymi przez nią.

Biorąc pod uwagę powyższe należy uznać, że usługa prowadzenia bieżącej obsługi w zakresie "Contact Center" niewątpliwie stanowi usługę kompleksową, składającą się z czynności podstawowej jaką jest pośrednictwo w świadczeniu usług finansowych (przyjmowanie zleceń na wykonanie przelewów pieniężnych od klientów zleceniodawcy i przekazywanie ich do realizacji) oraz z czynności pomocniczych (udzielanie informacji, zapewnienie wsparcia serwisowego, przyjmowanie i obsługa reklamacji i zażaleń oraz marketing telefoniczny). Zatem zarówno zasady dotyczące miejsca świadczenia i opodatkowania, jak i stawki podatku mające zastosowanie do świadczenia głównego mają także zastosowanie do świadczeń pomocniczych. Skoro z treści wniosku wynika, że wszystkie wymienione w nim usługi ("Contact Center", "ITSupport" oraz prowadzenie i obsługa akcji marketingowych) świadczone są na rzecz podmiotu z Irlandii, który jest podatnikiem w rozumieniu art. 28a ustawy o podatku od towarów i usług, to miejsce ich świadczenia i opodatkowania znajduje się w Irlandii. Należy zauważyć, że świadczenie usług w ramach prowadzenia bieżącej obsługi w zakresie "Contact Center" korzystałoby ze zwolnienia od podatku, przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy, gdyby miejscem ich świadczenia i opodatkowania było terytorium Polski. Natomiast pozostałe usługi świadczone przez Spółkę, tj. w zakresie "ITSupport" oraz prowadzenia i obsługi akcji marketingowych byłyby opodatkowane, gdyby miejscem ich świadczenia i opodatkowania było terytorium Polski. W konsekwencji powyższego, Spółka - jak słusznie stwierdziła - ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług związanych ze świadczeniem ww. usług w zakresie "ITSupport" oraz prowadzenia i obsługi akcji marketingowych, o ile posiada dokumenty, z których jednoznacznie wynika związek odliczonego podatku z tymi czynnościami, pod warunkiem, że nie zachodzą wyłączenia określone w art. 88 ustawy. Natomiast w odniesieniu do usług świadczonych w ramach bieżącej obsługi w zakresie "Contact Center" - wbrew stanowisku Spółki - ww. prawo nie przysługuje, gdyż jak wskazano wyżej będą to czynności zwolnione od podatku.

Biorąc pod uwagę powyższe, oceniając stanowisko Spółki całościowo, należało uznać je za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.