ITPP2/443-423b/09/MD

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 22 maja 2009 r. (data wpływu 25 maja 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie sposobu określenia kwoty podatku należnego przy częściowej zapłacie wierzytelności z tytułu wykonywanych usług budowlanych, w sytuacji dokonywania korekty deklaracji dla podatku od towarów i usług w trybie art. 89a ust. 1 ustawy - jest prawidłowe

W dniu 25 maja 2009 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie sposobu określenia kwoty podatku należnego przy częściowej zapłacie wierzytelności z tytułu wykonywanych usług budowlanych, w sytuacji dokonywania korekty deklaracji dla podatku od towarów i usług w trybie art. 89a ust. 1 ustawy.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, zobowiązanym do składania miesięcznych deklaracji właściwych dla tego podatku. Prowadząc samodzielną działalność gospodarczą, wykonuje usługi budowlane na zlecenie. Przedmiotowe usługi to przede wszystkim wykonywanie posadzek wielkoprzemysłowych, które są realizowane przez pracowników zatrudnionych na podstawie umowy o pracę. Po zakończeniu prac budowlanych, ale przed otrzymaniem zapłaty oraz przed upływem 30 dnia, licząc od dnia wykonania usługi lub sporządzenia poświadczenia o wykonaniu usługi, wystawiana jest faktura VAT, dokumentująca sprzedaż tych usług. Kontrahenci Wnioskodawcy wielokrotnie nie opłacają w całości faktur VAT dokumentujących sprzedaż usług budowlanych. Z związku z powyższym zamierza skorzystać z uprawnienia do korekt podatku należnego z tytułu nieopłaconych częściowo wierzytelności. Usługi budowlane wykonywane przez Wnioskodawcę są opodatkowane stawką podatku od towarów i usług w wysokości 22%.

Wnioskodawca wskazał, że w sprawie określenia terminu powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług z tytułu sprzedaży usług budowlanych została wydana na Jego wniosek interpretacja indywidualna z dnia 20 marca 2009 r. Na przedmiotową interpretację wniesiono skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Jak podatnik ma określić kwotę podatku należnego przy częściowej zapłacie przez kontrahenta wierzytelności z tytułu wykonywanych usług budowlanych na terenie kraju, dokonując korekty deklaracji dla podatku od towarów i usług w trybie art. 89a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Zdaniem Wnioskodawcy, po spełnieniu warunków, o których mowa w art. 89a ust. 2 pkt 1-6 ustawy o podatku od towarów, przy częściowej zapłacie wierzytelności, podatek należny, który zostanie zadeklarowany w korekcie deklaracji dla podatku od towarów i usług - przy założeniu, że sprzedana usługa budowlana była opodatkowana stawką podatku od towarów i usług wysokości 22% - powinien zostać ustalony w sposób następujący: kwota nieopłaconej wierzytelności x22:122=podatek należny.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 89a ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) - zwanej dalej ustawą - podatnik może skorygować podatek należny z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona, z zastrzeżeniem ust. 2-5. Korekta podatku dotyczy również kwoty podatku przypadającej na część kwoty wierzytelności odpisanej jako nieściągalna lub której nieściągalność została uprawdopodobniona.

Nieściągalność wierzytelności uważa się za uprawdopodobnioną w przypadku, gdy wierzytelność nie została uregulowana w ciągu 180 dni od upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze (ust. 1a).

Na podstawie ust. 2 tego artykułu, przepis ust. 1 stosuje się w przypadku, gdy spełnione są następujące warunki:

Zgodnie z ust. 3 wskazanego artykułu, korekta podatku należnego może nastąpić w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym upłynął termin określony w ust. 2 pkt 6, nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym wierzyciel uzyskał potwierdzenie odbioru przez dłużnika zawiadomienia, o którym mowa w ust. 2 pkt 6.

Warunkiem dokonania korekty jest uzyskanie przez wierzyciela potwierdzenia odbioru przez dłużnika zawiadomienia, o którym mowa w ust. 2 pkt 6.

Instytucja uregulowana w powyżej cytowanych przepisach, ma zastosowane do podatku należnego zadeklarowanego i faktyczne rozliczonego w stosownej deklaracji. Zatem w momencie dokonywania korekty w opisanym wyżej trybie, podatnik ma obiektywną wiedzę, jakiej kwoty ma ona dotyczyć.

Skoro jest to kwota podatku faktycznie rozliczona, podatnik, który dokonywał uprzednio jej obliczenia, zobowiązany był stosować właściwe regulacje na gruncie danego podatku m.in. określające podstawę opodatkowania. W przypadku podatku od towarów i usług takim przepisem jest - co do zasady - art. 29 ust. 1 ustawy. Zgodnie z tym przepisem, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy.

Na gruncie niniejszej sprawy konieczne jest skorelowanie powyższego przepisu z regulacjami dotyczącym momentu powstania obowiązku podatkowego, które w odniesieniu do świadczenia usług budowlanych i budowlano-montażowych są specyficzne.

Zgodnie bowiem z treścią art. 19 ust. 13 pkt 3 lit. d) ustawy, w przypadku świadczenia usług budowlanych lub budowlano-montażowych, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30. dnia, licząc od dnia wykonania tych usług.

Oznacza to, że w zakresie wykonywania usług budowlanych lub budowlano-montażowych dla powstania obowiązku podatkowego podstawowe znaczenie ma dzień otrzymania zapłaty (w całości lub części), przy czym zasada ta ma zastosowanie, jeżeli nabywca, na rzecz którego usługa była świadczona dokona jej przed upływem 30. dnia, licząc od dnia wykonania usługi, w przeciwnym przypadku 30. dnia od realizacji usługi obowiązek podatkowy powstaje z mocy prawa.

Z powyższego wynika również, że ustawodawca przewidział sytuację otrzymania tylko części należności z tytułu świadczonych usług budowlanych, w kontekście powstania obowiązku podatkowego. Nie zmienia to jednak faktu, że brak zapłaty całości zobowiązania, nie jest przeszkodą dla powstania tego obowiązku w proporcji do nieuregulowanej części należności. W takiej bowiem sytuacji powstanie on ex lege 30. dnia, licząc od dnia wykonania usług budowlanych.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca, będący czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, składającym deklaracje miesięczne, prowadzi działalność gospodarczą w zakresie świadczenia usług budowlanych. Po zakończeniu prac budowlanych, ale przed otrzymaniem zapłaty oraz przed upływem 30 dnia, licząc od dnia wykonania usługi lub sporządzenia poświadczenia o wykonaniu usługi, wystawiana jest faktura VAT dokumentująca sprzedaż tych usług. Jego kontrahenci częstokroć "nie opłacają" w całości faktur VAT dokumentujących sprzedaż tych usług. Z uwagi na powyższe Wnioskodawca chce skorzystać z uprawnień do korekt podatku należnego z tytułu "nieopłaconych częściowo wierzytelności".

Na tym tle Wnioskodawca powziął wątpliwość, co do sposobu określenia kwoty podatku należnego przy częściowej zapłacie wierzytelności z tytułu wykonywanych usług budowlanych, w sytuacji dokonywania korekty deklaracji dla podatku od towarów i usług w trybie art. 89a ust. 1 ustawy.

Biorąc pod uwagę całokształt przedstawionego zdarzenia przyszłego, treść przedstawionych przepisów ustawy, w tym przede wszystkim art. 19 ust. 13 pkt 3 lit. d) w zw. z art. 29 ust. 1, jak również regulacji rozdziału 1a "Rozliczenie podatku w odniesieniu do nieściągalnych wierzytelności" (dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczanie częściowe) ustawy o podatku od towarów i usług, należy stwierdzić że ustawodawca w zakresie tzw. ulgi za złe długi, nie przewidział odrębnej metody obliczenia podatku należnego, który podlega korekcie. Wprowadzenie szczególnych regulacji w tym zakresie nie było zasadne, gdyż - jak już wskazano powyżej - istota omawianej instytucji sprowadza się (po spełnieniu szeregu warunków podmiotowych oraz przedmiotowych) do korekty podatku uprzednio rozliczonego. Z kolei wysokość i termin, w którym ma być uiszczony, regulowane są przez przepisy określające jego podstawowe elementy konstrukcyjne m.in. podstawę opodatkowania, którą w przypadku podatku od towarów jest kwota należna pomniejszona o wartość należnego podatku.

W związku z powyższym za prawidłowy należy uznać, przedstawiony przez Wnioskodawcą w formie równania ("kwota nieopłaconej wierzytelności x22:122=podatek należny") sposób określenia kwoty podatku należnego, który może podlegać korekcie w trybie art. 89a ustawy (z uwzględnieniem - pominiętego przez Wnioskodawcę we własnym stanowisku w sprawie - ust. 1a tego artykułu). Zapis ten jest bowiem matematycznym odzwierciedleniem obliczenia podstawy opodatkowania, którą w niniejszym przypadku jest wartość odpowiadająca część należności nieuiszczonej przez danego kontrahenta, pomniejszona w kwotę podatku.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu datowania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, ul. Sienkiewicza 84, 15-950 Białystok, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.