ITPP2/443-417/09/RS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 18 maja 2009 r. (data wpływu 22 maja 2009 r.), uzupełniony pismem z dnia 26 czerwca 2009 r. (data wpływu 1 lipca 2009 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku na świadczoną usługę przeładunku oleju napędowego oraz estrów metylowych - jest nieprawidłowe.

W dniu 22 maja 2009 r. został złożony wniosek, uzupełniony pismem z dnia 26 czerwca 2009 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku na świadczoną usługę przeładunku oleju napędowego oraz estrów metylowych.

W przedmiotowym wniosku, oraz piśmie stanowiącym jego uzupełnienie, przedstawiono następujący stan faktyczny.

Na podstawie zawartej umowy Spółka zobowiązała się do świadczenia na rzecz kontrahenta (zajmującego się pozyskiwaniem i wykorzystaniem odnawialnych źródeł energii) usług w zakresie przeładunku olejów napędowych oraz estrów metylowych w relacji zbiornik-statek-zbiornik. Usługi te obejmują takie czynności jak:

* przeładunek towarów ze statków do zbiorników magazynowych (położonych na terenie portu) lub bezpośrednio do cystern kolejowych,

* załadunek towaru na transport kolejowy i samochodowy,

* ewidencjonowanie i rozliczanie ilościowe przeładowywanych towarów,

* ważenie cystern kolejowych i autocystern w stanie ładownym i próżnym,

* odbiór i nadawanie cystern kolejowych pełnych i próżnych wraz z listami przewozowymi własną trakcją,

* przyjmowanie cystern na bocznicę,

* formowanie składu na torach,

* wypełnianie dokumentów przewozowych "P" oraz zgłaszanie napełnionych cystern gotowych do przewozu,

* sprawdzanie stanu technicznego cystern kolejowych.

Przedmiotowe usługi świadczone są na terenie Polski. Z zawartej umowy nie wynika, czy czynności te związane są z transportem międzynarodowym, wewnątrzwspólnotowym, eksportem, importem oraz z jakim rodzajem statku.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Jaka stawka podatku od towarów i usług będzie właściwa dla świadczonych przez Spółkę usług wynikających z zawartej umowy.

Zdaniem Wnioskodawcy powołującego treść art. 41 ust. 1, art. 83 ust. 1 pkt 9 i 14 ustawy o podatku od towarów i usług, ogół usług wynikających z zawartej umowy, jak i usług związanych z obsługą statków podlega opodatkowaniu obniżoną stawką w wysokości 0%. Wskazano, że preferencyjna stawka znajduje zastosowanie do czynności wyładunku i załadunku olejów napędowych oraz estrów metylowych ze statku i na statek, jak i czynności towarzyszących - wynikających z umowy. Stawka w wysokości 0% jest właściwa, kiedy proces dostarczania towaru na statek, albo ze statku realizowany jest dwuetapowo, tzn. w pierwszej kolejności następuje przepompowywanie oleju napędowego oraz estrów metylowych do zbiorników, a następnie ze zbiorników do cystern i odwrotnie. W takim przypadku zarówno pierwsza, jak i druga usługa ma na celu obsługę statku mimo, że dokonywane jest to dwuetapowo. Zdaniem Spółki przyjęcie przeciwnego stanowiska byłoby sprzeczne z postulatem racjonalnego prawodawcy.

Ponadto wskazano, iż nie ma żadnych przesłanek, w tym celowościowych, aby z podatkowego punktu widzenia odmiennie traktować sytuacje, kiedy towar dostarcza się bezpośrednio na statek i kiedy odbywa to się za pośrednictwem zbiorników. Podniesiono, że dodatkowym argumentem, który przemawia za stosowaniem ww. stawki jest koncepcja świadczenia złożonego tj. takiego, gdzie występuje element dominujący (obsługa statku) oraz elementy pomocnicze, które jedynie pozwalają lepiej zrealizować element dominujący, a nie są celem samym w sobie. W takim przypadku właściwą stawką dla całości jest stawka dla elementu dominującego. W części przypadków rozładunek i załadunek cystern realizowany jest w ramach transportu o charakterze wewnątrzwspólnotowym, do których ma zastosowanie powołany przez Spółkę § 9 ust. 1 pkt 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zakres przedmiotowy opodatkowania podatkiem od towarów i usług został określony w art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.). Z jego treści wynika, że opodatkowaniu podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W świetle art. 7 ust. 1 ustawy, dostawa towarów stanowi przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Przez świadczenie usług - w myśl art. 8 ust. 1 ustawy - rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Zgodnie z przepisem art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednakże zarówno w treści wskazanej ustawy, jak i przepisów wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie do podatku.

W myśl postanowień zawartych w art. 83 ust. 1 pkt 9 cyt. ustawy, stawkę podatku w wysokości 0% stosuje się do usług świadczonych na obszarze polskich portów morskich, polegających na obsłudze morskich środków transportu.

Ponadto, zgodnie z ust. 1 pkt 9a) powołanego artykułu, stawkę podatku w wysokości 0% stosuje się do usług świadczonych na obszarze polskich portów morskich, związanych z transportem międzynarodowym, polegających na obsłudze lądowych środków transportu.

Z treści ust. 1 pkt 14 tegoż artykułu wynika, że ww. preferencyjną stawką podatku zostały objęte również usługi związane z obsługą statków wymienionych w klasie PKWiU ex 35.11 należących do armatorów morskich, z wyjątkiem usług świadczonych na cele osobiste załogi.

Stosownie do art. 83 ust. 1 pkt 20 ustawy o podatku od towarów i usług, stawkę w wysokości 0% stosuje się do usług związanych bezpośrednio z importem towarów, w przypadku gdy wartość tych usług została włączona do podstawy opodatkowania, zgodnie z art. 29 ust. 15, z wyjątkiem usług:

Z kolei art. 29 ust. 15 ustawy stanowi, iż podstawa opodatkowania, obejmuje, o ile elementy takie nie zostały do niej włączone: prowizję, opakowania, transport i koszty ubezpieczenia, które zostały już poniesione albo będą poniesione do pierwszego miejsca przeznaczenia na terytorium kraju (..). Zatem ww. stawka 0% ma zastosowanie do usług (związanych z opakowaniem towaru, transportu oraz wynagradzanych w formie prowizji), które stanowią element składowy ceny towaru importowanego nie objętego zwolnieniem od podatku od towarów i usług.

Na podstawie art. 83 ust. 1 pkt 21 lit. a) ustawy, ustawodawca zastosował 0% stawkę podatku, w odniesieniu do usług związanych bezpośrednio z eksportem towarów dotyczących towarów eksportowanych polegających na ich pakowaniu, przewozie do miejsc formowania przesyłek zbiorowych, składowaniu, przeładunku, ważeniu, kontrolowaniu i nadzorowaniu bezpieczeństwa przewozu.

W odniesieniu do usług wymienionych w ww. przepisach, prawo do zastosowania 0% stawki podatku ustawodawca uzależnił - jak wynika z zapisu ust. 2 tegoż artykułu - od prowadzenia przez podatnika dokumentacji, z której jednoznacznie wynika, że czynności te zostały wykonane przy zachowaniu warunków określonych w tym przepisie.

Ponadto w oparciu o § 9 ust. 1 pkt 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1336), preferencyjną stawką 0% objęte zostały usługi świadczone na obszarze polskich portów morskich, związanych z wewnątrzwspólnotową usługą transportu towarów, polegających na obsłudze lądowych środków transportu.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Spółka świadczy, na rzecz kontrahenta zajmującego się pozyskiwaniem i wykorzystaniem odnawialnych źródeł energii, usługi w zakresie przeładunku olejów napędowych oraz estrów metylowych. Usługi te obejmują przeładunek towarów ze statków do zbiorników magazynowych (położonych na terenie portu) lub bezpośrednio do cystern kolejowych, załadunek towaru na transport kolejowy i samochodowy, ewidencjonowanie i rozliczanie ilościowe przeładowywanych towarów, ważenie cystern kolejowych i autocystern w stanie ładownym i próżnym, odbiór i nadawanie cystern kolejowych wraz z listami przewozowymi, przyjmowanie cystern, formowanie składu na torach, wypełnianie dokumentów przewozowych oraz sprawdzanie stanu technicznego cystern kolejowych. Przedmiotowe usługi świadczone są na terenie Polski. Jak wskazał Wnioskodawca z zawartej umowy nie wynika, czy czynności te związane są z transportem międzynarodowym, wewnątrzwspólnotowym, eksportem, importem oraz rodzaju statku.

Z powyższego wynika, iż przedmiotowe usługi (czynności) dotyczą bezpośrednio morskich środków transportu oraz lądowych środków transportów, tj. cystern kolejowych i samochodowych. Głównym celem wykonywanych czynności jest obsługa tychże środków transportu.

Z przytoczonych regulacji prawnych wynika, że ustawodawca uzależnił zastosowanie 0% stawki podatku w odniesieniu do ww. usług od:

* rodzaju środka transportu (morski bądź lądowy),

* charakteru transportu w przypadku lądowych środków - wewnątrzwspólnotowy bądź międzynarodowy,

* miejsca ich wykonywania tj. obszar portu morskiego,

* charakteru dostawy tj. eksport i import.

Biorąc pod uwagę przedstawiony stan faktyczny oraz powołane uregulowania zawarte w ustawie o podatku od towarów i usług, jak i rozporządzeniu z dnia 28 listopada 2008 r. należy stwierdzić, że w sytuacji kiedy przedmiotowe czynności:

* dotyczą wyłącznie obsługi morskiego środka transportu (statku) - bez względu na charakter transportu i dostawy, Spółka może zastosować do świadczonych przez nią usług, 0% stawkę podatku na podstawie art. 83 ust. 1 pkt 9 ustawy,

* dokonywane są na rzecz armatora morskiego i dotyczą statków wymienionych w klasie ex 35.11 - preferencyjna stawka przysługuje na podstawie ust. 1 pkt 14 ww. artykułu,

* dotyczą lądowych środków transportu tj. cystern kolejowych lub samochodowych, a czynności te związane są z transportem międzynarodowym i wykonywane są na obszarze portu morskiego - świadczone przez Spółkę usługi korzystają z preferencyjnej 0% stawki podatku, na podstawie art. 83 ust. 1 pkt 9a ustawy, lub na mocy § 9 ust. 1 pkt 7 cytowanego rozporządzenia Ministra Finansów (w przypadku transportu wewnątrzwspólnotowego). W pozostałych sytuacjach, tj. kiedy transport ma charakter krajowy lub świadczone usługi nie są wykonywane na obszarze portu morskiego - są one objęte - wbrew stanowisku Spółki - 22% stawką podatku,

* związane są bezpośrednio z importem towarów, a wynagrodzenie ma charakter prowizji, której wartość została włączona do podstawy opodatkowania (jest składową ceny towaru importowanego, który nie podlega zwolnieniu od podatku) - świadczone usługi korzystają z 0% stawki podatku bez względu na rodzaj obsługiwanego środka transportu i miejsce świadczenia (tj. na obszarze portu lub poza nim) na mocy art. 83 ust. 1 pkt 20 ustawy,

* związane są bezpośrednio z eksportem towarów i polegają na przeładunku eksportowanego towaru - usługi te (bez względu na rodzaj środka transportu i miejsce wykonania) objęte są 0% stawką podatku - zgodnie z art. 83 ust. 1 pkt 21 lit. a) ustawy.

Jednocześnie należy wskazać, że zastosowanie 0% stawki podatku w sytuacjach uregulowanych w art. 83 ust. 1 pkt 9, 9a, 14, 20 i 21 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług, wymaga posiadania przez Spółkę dokumentów, o których mowa w ust. 2 powołanego artykułu. W przypadku, kiedy Spółka przy świadczeniu przedmiotowych usług nie dysponuje przedmiotowymi dokumentami (za wyjątkiem obsługi lądowego środka transportu w transporcie wewnątrzwspólnotowym) - świadczenie przedmiotowych usług jest opodatkowane 22%, a nie 0% stawką podatku, jak wskazano w stanowisku.

Ponadto należy zaznaczyć, że jeżeli świadczone usługi związane są z obsługą towaru, nie zaś z obsługą środka transportu (morskiego, czy lądowego), podlegają opodatkowaniu stawką 22%.

Wobec powyższego należało uznać stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 14 § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.

W związku z powyższym interpretację indywidualną wydaje się wyłącznie w oparciu o stan faktyczny przedstawiony we wniosku i pismach stanowiących jego uzupełnienie, a nie dołączonych do niego dokumentów. Zatem załączone do złożonego uzupełnienia wniosku kserokopie dokumentów nie były przedmiotem merytorycznej oceny.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.