ITPP2/443-414/14/AP

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 26 marca 2014 r. (data wpływu 31 marca 2014 r.), uzupełnionym w dniu 27 maja 2014 r. (data wpływu), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wyłączenia z opodatkowania czynności darowizny składników majątku, jako zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa - jest prawidłowe.

W dniu 31 marca 2014 r. został złożony ww. wniosek, uzupełniony w dniu 27 maja 2014 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wyłączenia z opodatkowania czynności darowizny składników majątku, jako zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

We wniosku oraz jego uzupełnieniu, przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Jest Pan wraz z żoną właścicielem gospodarstwa rolnego specjalizującego się w hodowli bydła mlecznego. Od 1 listopada 2011 r. jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. Od dnia zarejestrowania nabyła szereg maszyn i urządzeń do rolnictwa, w tym dwa ciągniki rolnicze, od których odliczył podatek naliczony. W przyszłości chciałby Pan wyodrębnić ze swego gospodarstwa rolnego część gruntów rolnych (ok.14 hektarów) oraz część maszyn niezbędnych do jej uprawy (w tym również nabytych po dniu 1 listopada 2011 r., od których odliczył VAT) i przekazać w formie darowizny synowi, który wraz z żoną będzie prowadził odrębne gospodarstwo rolne. W chwili obecnej syn nie posiada własnego gospodarstwa. Wydzielona i darowana część gospodarstwa będzie stanowiła wystarczający kompleks składników do prowadzenia samodzielnego gospodarstwa rolnego. Syn po otrzymaniu tej części gospodarstwa zarejestruje się również jako podatnik VAT czynny. Sobie pozostawi Pan część gruntów rolnych wraz z budynkami (w tym oborę i stado), część maszyn i w dalszym ciągu będzie prowadził działalność rolniczą.

W uzupełnieniu poinformował Pan, że na podstawie aktu notarialnego w maju b.r. przekazał synowi w formie darowizny ok. 14 hektarów gruntów rolnych. Zamierza dodatkowo darować ciągnik i maszyny do uprawy roli. Maszyny te będą przechowywane na posesji, która w dalszym ciągu pozostanie Pana własnością. Syn mieszka na sąsiedniej posesji, więc taki sposób przechowywania maszyn nie będzie dla niego żadnym utrudnieniem.

Wymieniony zespół składników, które zamierza Pan przekazać synowi, zostanie wyodrębniony w strukturze posiadanego gospodarstwa rolnego organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie.

Na płaszczyźnie organizacyjnej - po wyodrębnieniu wyżej wymienionych składników majątku powstanie zespół składników wystarczających do prowadzenia samodzielnego gospodarstwa rolnego. Ziemia oraz maszyny do jej uprawy wystarczą do prowadzenia produkcji rolnej (roślinnej).

Na płaszczyźnie finansowej - poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części gospodarstwa. Możliwe jest oddzielenie finansów całego gospodarstwa rolnego od jego zorganizowanej części.

Na płaszczyźnie funkcjonalnej - wydzielona część gospodarstwa może stanowić niezależne samodzielne gospodarstwo rolne i realizować swoje zadania gospodarcze.

W uzupełnieniu wniosku wskazał Pan, że intencją złożenia wniosku jest chęć uzyskania interpretacji jedynie w zakresie wyłączenia z opodatkowania darowizny zespołu składników majątku.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy darowizna wydzielonej organizacyjnie części gospodarstwa rolnego, tj. części gruntów rolnych oraz maszyn niezbędnych do ich uprawy, będzie korzystała z wyłączenia z opodatkowania na podstawie art. 6 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, jako transakcja zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Zdaniem Wnioskodawcy, przekazanie synowi w formie darowizny wydzielonej części gospodarstwa rolnego będzie transakcją zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa niepodlegającą VAT na podstawie art. 6 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Wskazał Pan, że definicję zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawiera art. 2 pkt 27e ustawy, który stanowi, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania. Uważa Pan, że wydzielone z gospodarstwa grunty rolne oraz maszyny do ich uprawy są wystarczającym zespołem składników do prowadzenia samodzielnej działalności rolniczej przez syna.

Po zacytowaniu treści art. 6 pkt 1 ustawy stwierdził, że jeśli zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa nastąpi w okresie korekty kwoty podatku odliczonego, zbywca nie ma również obowiązku dokonania korekty VAT odliczonego. Korekta ta dokonywana jest przez nabywcę zgodnie z art. 91 ust. 9 ustawy, jednak wyłącznie wtedy, gdy przekazane składniki majątku będą służyły do wykonywania czynności zwolnionych z VAT. Z uwagi na to, że syn będzie prowadził działalność rolniczą jako zarejestrowany podatnik VAT czynny, korekty nie będzie dokonywał.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

W myśl ust. 2 ww. artykułu, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności:

* jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych.

Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii, o czym stanowi art. 2 pkt 6 ww. ustawy.

Stosownie do postanowień art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Pojęcie "transakcja zbycia" należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu "dostawa towarów" w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. "zbycie" obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.

Ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, winien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa (w rozumieniu Kodeksu cywilnego) lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.

Przepis art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług stanowi, że pod pojęciem zorganizowanej części przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Podstawowym wymogiem dla uznania, że transakcja dotyczy zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest to, aby stanowiła ona zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie, które winno zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział, itp. Przy czym w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Organizacyjny aspekt wyodrębnienia oznacza, że składniki tworzące "część przedsiębiorstwa" powinny posiadać cechę zorganizowania. Cecha ta powinna występować w "istniejącym przedsiębiorstwie", a więc w ramach prowadzonej działalności i dotyczyć określonego zespołu składników tworzących część tego przedsiębiorstwa.

Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Odrębność finansowa wymaga posiadania rachunku bankowego, na który wpływają środki generowane przez danego rodzaju działalność gospodarczą oraz z którego regulowane są zobowiązania związane z tą działalnością. W ten sposób finansowe wyodrębnienie danego zespołu składników majątkowych wykracza poza wymiar ewidencyjny, co oznacza, że zapewniona jest faktyczna możliwość zarządzania danym zespołem składników majątkowych oraz przypisanymi do tego zespołu składników zasobami ludzkimi, a ewidencyjne wyodrębnienie kont ma wymiar nie tylko informacyjny.

Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalne, niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Zatem, aby w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespół składników majątkowych mógł zostać uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące w takich wzajemnych relacjach, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Reasumując, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy do czynienia z zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie następujące przesłanki:

Zaznaczenia wymaga, że definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta w przepisie art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług, nie jest definicją samoistną, lecz należy rozpatrywać ją m.in. w kontekście uregulowań art. 6 pkt 1 ustawy, który wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie składników majątkowych i niemajątkowych uprzednio wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy zaś zbycia poszczególnych składników majątkowych przedsiębiorstwa.

Jak stanowi art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w spawie wspólnego system podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L 347 str. 1, z późn. zm.), w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego.

W przypadkach gdy odbiorca nie podlega w pełni opodatkowaniu, państwa członkowskie mogą przedsięwziąć środki niezbędne w celu uniknięcia zakłóceń konkurencji. Mogą także przyjąć wszelkie niezbędne środki, aby zapobiec uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania poprzez wykorzystanie przepisów niniejszego artykułu.

Należy zaznaczyć, że z orzecznictwa sądowego wynika, że w sytuacji istnienia powiązań pomiędzy zbywanymi w kolejnych transakcjach składnikami majątku, pozostawania ich w bezpośredniej zależności w kontekście celów, jakim mają służyć nabywcy, zachowania wymaganej formy prawnej i niedługiego czasokresu pomiędzy poszczególnymi transakcjami, przedmiot tych transakcji należy uznać za przedsiębiorstwo niezależnie od tego, czy czynności zbycia dokonuje się w jednej, czy w kilku transakcjach.

Przykładowo, w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 19 października 2011 r. (sygn. akt I SA/Gd 761/11) Sąd stwierdził: "Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela pogląd wyrażony w wyroku z dnia 24 listopada 2009 r., I SA/Gd 494/09 (http://orzeczenia.nsa.gov.pl), że zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, niezawierający praw do nieruchomości, może stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie wykonujące te zadania. Również zorganizowana część przedsiębiorstwa nie musi w dniu jej wniesienia jako aportu mieć lokalizacji wynikającej z prawa do dysponowania nieruchomością. Możliwe jest ponadto uzupełnienie tego zespołu składników w drodze kolejnych (odrębnych) czynności prawnych (...)."

Podobny pogląd ww. Sąd wyraził w wyroku z dnia 9 lutego 2000 r. (sygn. akt I SA/Gd 2036/97): "(...) zawarcie szeregu umów sprzedaży w stosunkowo krótkim okresie czasu, w wyniku których cały majątek spółki cywilnej przeszedł na własność spółki akcyjnej przy jednoczesnym powiązaniu personalnym obu podmiotów gospodarczych oraz w sytuacji kiedy pracownicy jednego podmiotu stali się pracownikami drugiego podmiotu, zaś spółka akcyjna w sposób faktyczny była kontynuatorem działalności gospodarczej prowadzonej przez spółkę cywilną - dawały organom podatkowym uzasadnione podstawy do przyjęcia, że przedmiotem sprzedaży było przedsiębiorstwo, przy czym oceny tej nie sposób uznać za dowolną."

Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 20 grudnia 2001 r. (sygn. akt III RN 163/00) stwierdził: "Tymczasem należy podkreślić, że wyłączenie z zakresu przedmiotowego stosowania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 3 ust. 1 pkt 1 tej ustawy, dotyczy każdej sytuacji "sprzedaży przedsiębiorstwa", niezależnie od tego, czy cel ten realizowany jest w drodze jednej czynności prawnej mającej za przedmiot wszystkie składniki "przedsiębiorstwa" w rozumieniu art. 551 k.c., czy też w drodze wielu kolejnych czynności prawnych, które dotyczą poszczególnych składników majątkowych "przedsiębiorstwa" (art. 552 k.c.), tak jak to miało miejsce w rozpoznawanej sprawie."

Uwzględniając stanowisko sądów wyrażone w powyższych wyrokach należy stwierdzić, że w analogiczny sposób trzeba podejść do sytuacji zbycia składników majątku tworzących zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Z wniosku wynika, że jest Pan wraz z żoną właścicielem gospodarstwa rolnego specjalizującego się w hodowli bydła mlecznego. Od 1 listopada 2011 r. jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT i od tej daty nabył szereg maszyn i urządzeń do rolnictwa, w tym dwa ciągniki rolnicze, od których odliczył podatek naliczony.

Planował Pan wyodrębnić ze swego gospodarstwa rolnego część gruntów rolnych (ok. 14 hektarów) oraz część maszyn niezbędnych do jej uprawy (w tym również tych, w związku z nabyciem których odliczył VAT) i przekazać w formie darowizny synowi.

W maju b.r. przekazał synowi w formie darowizny ok. 14 hektarów gruntów rolnych. Zamierza dodatkowo darować ciągnik i maszyny do uprawy roli. Syn wraz z żoną będzie prowadził odrębne gospodarstwo rolne. Zarejestruje się również jako podatnik VAT czynny.

Wymieniony zespół składników, które Pan zamierza przekazać synowi, zostanie wyodrębniony w strukturze posiadanego gospodarstwa rolnego organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie. Wydzielona i darowana część gospodarstwa będzie stanowiła wystarczający kompleks składników do prowadzenia samodzielnego gospodarstwa rolnego. Na płaszczyźnie organizacyjnej - po wyodrębnieniu wyżej wymienionych składników majątku powstanie zespół składników wystarczających do prowadzenia samodzielnego gospodarstwa rolnego. Ziemia oraz maszyny do jej uprawy wystarczą do prowadzenia produkcji rolnej (roślinnej).

Na płaszczyźnie finansowej - poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części gospodarstwa. Możliwe jest oddzielenie finansów całego gospodarstwa rolnego od jego zorganizowanej części.

Na płaszczyźnie funkcjonalnej - wydzielona część gospodarstwa może stanowić niezależne samodzielne gospodarstwo rolne i realizować swoje zadania gospodarcze.

Analiza opisanego zdarzenia przyszłego, cytowanych regulacji prawnych oraz orzecznictwa sądowego prowadzi do stwierdzenia, że w przedstawionej sytuacji - o ile ciągnik i maszyny rolnicze, które planuje Pan darować synowi będą związane z darowanym wcześniej gruntem rolnym, a pomiędzy obydwiema transakcjami darowizny wystąpi niedługi czasokres - należy uznać, że ogół składników majątku będących przedmiotem darowizny na rzecz syna stanowić będzie zorganizowaną część przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 2 pkt 27e ustawy. Tym samym planowana transakcja darowizny nie będzie podlegała opodatkowaniu, stosownie do art. 6 pkt 1 ww. ustawy.

Jednocześnie należy wskazać, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, ul. H. Sienkiewicza 84, 15-950 Białystok, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.