ITPP2/443-405/11/AW

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 15 marca 2011 r. (data wpływu 18 marca 2011 r.), uzupełnionym w dniu 7 czerwca 2011 r. (data wpływu), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego - jest nieprawidłowe.

W dniu 18 marca 2011 r. został złożony wniosek, uzupełniony w dniu 7 czerwca 2011 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego.

W przedmiotowym wniosku oraz jego uzupełnieniu, przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka prowadzi wyłącznie działalność opodatkowaną podatkiem od towarów i usług. Główną część Jej majątku stanowiły grunty wraz z położonym na nich kompleksem handlowym, w którym prowadziła działalność gospodarczą w zakresie wynajmu powierzchni użytkowej. Prawo użytkowania wieczystego gruntów, na których znajduje się kompleks handlowy, zostało nabyte 13 maja 1997 r., a w dniu 10 grudnia 2009 r. zostało przekształcone w prawo własności. Transakcja ta została opodatkowana podatkiem od towarów i usług, a podatek naliczony, zgodnie z przysługującym prawem, odliczony.

Spółka nie zatrudniała pracowników, a prezes pełnił/pełni swoją funkcję na zasadzie powołania, bez wstępowania ze Spółką w stosunek pracy. Faktyczny zarząd nad nieruchomością, na podstawie zawartej umowy, pełnił podmiot trzeci, który wykonywał też usługi porządkowe.

W dniu 9 listopada 2010 r. cały kompleks handlowy został sprzedany. Po sprzedaży Spółka nie dysponuje praktycznie żadnym majątkiem. Prawdopodobnie wkrótce zostanie postawiona w stan likwidacji, a Jej działalność zostanie definitywnie zakończona.

Z zapisów umowy zawartej pomiędzy Spółką a nabywcą wynika m.in., iż umowy najmu są ważne i egzekwowane, a sprzedający przekaże kupującemu wszelkie depozyty najemców, jeśli takowe będą istnieć. Ponadto sprzedający przenosi na kupującego wszelkie prawa i obowiązki z tytułu gwarancji dotyczących nieruchomości.

Po sprzedaży nieruchomości, ww. podmiot trzeci nie wykonuje czynności zarządczych, ani porządkowych na rzecz kompleksu nieruchomości. Nabywca zajmuje się obiektem we własnym zakresie.

Spółka zawarła cztery umowy najmu, które przy sprzedaży nieruchomości zostały przejęte przez nabywcę.

W dniu 2 listopada 2010 r. zostały wystawione dla najemców faktury za najem i koszty dodatkowe za miesiąc listopad 2010 r. Po dokonaniu sprzedaży, z tytułu najmu i kosztów dodatkowych za okres od 9 do 30 listopada 2010 r., Spółka rozliczyła się bezpośrednio z nabywcą nieruchomości na podstawie otrzymanej od niego faktury. Spółka refakturowała na nabywcę koszty zarządzania i usług porządkowych świadczonych przez podmiot trzeci za okres od 9 do 30 listopada 2010 r. W miesiącu grudniu 2010 r. Spółka wystawiła dla najemców faktury za rozliczenie kosztów dodatkowych za okres od 1 stycznia do 8 listopada 2010 r., które zostało uregulowane w lutym 2011 r. Na dzień 9 listopada 2010 r. Spółka miała zobowiązania jedynie w stosunku do podmiotu trzeciego i ubezpieczyciela z tytułu ubezpieczenia. Na dzień 9 listopada 2010 r. miała należność od najemcy z tytułu wystawionych faktur za najem i koszty dodatkowe. W myśl postanowień zawartej umowy, wszelkie koszty i przychody zostały przypisane do sprzedającego i nabywcy zgodnie z datą sprzedaży, a rozliczenie należności i zobowiązań nastąpiło w taki sposób, iż do dnia 8 listopada 2010 r. włącznie zostały one przypisane do Spółki, a od dnia 9 listopada 2010 r. do nabywcy. Faktury za media za okres od 9 listopada 2010 r. wystawiane na Spółkę, były refakturowane na nabywcę nieruchomości.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Zdaniem Wnioskodawcy, w powyższej sytuacji doszło do zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a zawarta transakcja nie podlega opodatkowaniu w myśl art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Spółka, po powołaniu treści art. 2 pkt 27e ustawy, wskazała, że cała Jej działalność związana była ze sprzedaną nieruchomością. Osiągała przychody praktycznie tylko z usług wynajmu. W ocenie Spółki, wyodrębnienie organizacyjne i finansowe jest wyraźne. Wyodrębnienie finansowe polega na prowadzeniu w Spółce ewidencji księgowej pozwalającej na przyporządkowanie przychodów, jak i kosztów, do prowadzonej działalności w zakresie wynajmu. Usługi zarządzania wobec Spółki oraz wobec kompleksu handlowego (usługi porządkowe) świadczone były przez podmiot trzeci, co uwidacznia wyodrębnienie organizacyjne. Spółka podkreśliła, że zbyta nieruchomość w pełni nadaje się do prowadzenia działalności w zakresie dotychczasowym, zgodnie bowiem z art. 768 Kodeksu cywilnego w razie zbycia rzeczy najętej w czasie trwania najmu, nabywca wstępuje w stosunek najmu na miejsce zbywcy.

Przedstawiając stanowisko do pytania drugiego Spółka stwierdziła, że nie jest zobowiązana do dokonania korekty podatku naliczonego, co wynika wprost z art. 91 ust. 9 ustawy o podatku od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z dyspozycją art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W świetle zapisów art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Pod pojęciem towaru rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy).

Stosownie do postanowień art. 6 pkt 1 ww. ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Pojęcie "transakcja zbycia" należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu "dostawa towarów", w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. "zbycie" obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego (aportu).

Ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, winien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma on zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa (w rozumieniu Kodeksu cywilnego) lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.

W świetle art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług, przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Podstawowym wymogiem jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze.

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie musi oznaczać samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalne niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest nie tylko wyodrębniona organizacyjnie, ale również posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy więc do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są wszystkie następujące przesłanki:

Aby zatem w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym. Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie całość).

Z treści złożonego wniosku wynika, że w dniu 9 listopada 2010 r. Spółka dokonała zbycia nieruchomości - gruntów wraz z położonym na nich kompleksem handlowym, w którym prowadziła działalność gospodarczą w zakresie wynajmu powierzchni użytkowej. Spółka nie zatrudniała pracowników, a prezes pełnił/pełni swoją funkcję na zasadzie powołania, bez wstępowania ze Spółką w stosunek pracy. Faktyczny zarząd nad nieruchomością, na podstawie zawartej umowy, pełnił podmiot trzeci, który wykonywał też usługi porządkowe. Po sprzedaży Spółka nie dysponuje praktycznie żadnym majątkiem. Prawdopodobnie wkrótce zostanie postawiona w stan likwidacji, a Jej działalność zostanie definitywnie zakończona. Po sprzedaży nieruchomości, ww. podmiot trzeci nie wykonuje czynności zarządczych, ani porządkowych na rzecz kompleksu nieruchomości. Nabywca zajmuje się obiektem we własnym zakresie. Spółka zawarła cztery umowy najmu, które przy sprzedaży nieruchomości zostały przejęte przez nabywcę. Ponadto Spółka przeniosła na kupującego wszelkie prawa i obowiązki z tytułu gwarancji dotyczących nieruchomości.

W dniu 2 listopada 2010 r. zostały wystawione dla najemców faktury za najem i koszty dodatkowe za miesiąc listopad 2010 r. Po dokonaniu sprzedaży, z tytułu najmu i kosztów dodatkowych za okres od 9 do 30 listopada 2010 r., Spółka rozliczyła się bezpośrednio z nabywcą nieruchomości na podstawie otrzymanej od niego faktury. Spółka refakturowała na nabywcę koszty zarządzania i usług porządkowych świadczonych przez podmiot trzeci za okres od 9 do 30 listopada 2010 r. W miesiącu grudniu 2010 r. Spółka wystawiła dla najemców faktury za rozliczenie kosztów dodatkowych za okres od 1 stycznia do 8 listopada 2010 r., które zostało uregulowane w lutym 2011 r. Na dzień 9 listopada 2010 r. Spółka miała zobowiązania jedynie w stosunku do podmiotu trzeciego i towarzystwa ubezpieczeniowego z tytułu ubezpieczenia. Na dzień 9 listopada 2010 r. miała należność od najemców z tytułu wystawionych faktur za najem i koszty dodatkowe. Rozliczenie należności i zobowiązań nastąpiło w taki sposób, iż do dnia 8 listopada 2010 r. włącznie zostały one przypisane do Spółki, a od dnia 9 listopada 2010 r. do nabywcy. Faktury za media za okres od 9 listopada 2010 r. wystawiane na Spółkę, były refakturowane na nabywcę nieruchomości.

Mając na uwadze powyższe oraz treść powołanych przepisów prawa zauważyć należy, że przedmiotem transakcji była sprzedaż nieruchomości (kompleksu handlowego) wraz z pozostałymi składnikami majątkowymi, obejmującymi m.in. cztery umowy najmu, depozyty najemców i gwarancje dotyczące nieruchomości. Dokonana transakcja nie objęła natomiast istotnych elementów wchodzących w skład majątku Spółki, w tym w szczególności umowy o zarządzanie nieruchomością przez podmiot trzeci, zobowiązań wobec tego podmiotu oraz ubezpieczyciela, jak również należności od najemców z tytułu najmu i kosztów dodatkowych. Wobec powyższego, w ocenie tutejszego organu, nie może być uznana za zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług. W konsekwencji czynność ta stanowiła zbycie składników majątkowych przedsiębiorstwa Spółki i nie była wyłączona z opodatkowania na podstawie art. 6 pkt 1 ww. ustawy.

Przepis art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług stanowi, iż w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zasady dotyczące sposobu i terminu dokonywania korekt podatku naliczonego oraz podmiotu zobowiązanego do dokonania korekty zostały określone w art. 91 ustawy. I tak, w ust. 1 tego artykułu postanowiono, że po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty, zgodnie z zasadami określonymi w art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

Stosownie do ust. 2 powołanego artykułu, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej - w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy (art. 91 ust. 3 powołanej ustawy).

Zgodnie z zapisami ust. 4 cyt. artykułu, w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty.

W przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 - w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy (ust. 5 omawianego artykułu).

W myśl ust. 6 tegoż artykułu, w przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

W myśl postanowień art. 91 ust. 9 ustawy, w przypadku transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa korekta określona w ust. 1-8 jest dokonywana przez nabywcę przedsiębiorstwa lub nabywcę zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Jak wyżej stwierdzono, przedmiotem dostawy były poszczególne składniki majątku przedsiębiorstwa, a nie zorganizowana jego część, a czynność ta podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na zasadach przewidzianych dla dostawy tych składników, wobec czego zastosowania nie znajdzie powołany przez Spółkę art. 91 ust. 9 ustawy. Jednocześnie wskazać należy, że Spółka w sytuacji opodatkowania przedmiotowych składników majątkowych, w stosunku do których przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego, nie ma obowiązku dokonania korekty odliczonego uprzednio podatku naliczonego. Obowiązek taki wystąpiłby gdyby transakcja korzystała ze zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.