ITPP2/443-401/13/AP

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 22 kwietnia 2013 r. (data wpływu 29 kwietnia 2013 r.), uzupełnionym w dniu 8 lipca 2013 r. (data wpływu), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego dotyczącego zakupu towarów i usług związanych z remontem i adaptacją budynku otrzymanego w trwały zarząd, obowiązku wystawienia faktur VAT za usługi najmu lokali oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących ponoszone koszty związane z tymi lokalami - jest prawidłowe.

W dniu 29 kwietnia 2013 r. został złożony wniosek, uzupełniony w dniu 8 lipca 2013 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupu towarów i usług związanych z remontem i adaptacją budynku otrzymanego w trwały zarząd, obowiązku wystawienia faktur VAT za usługi najmu lokali oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących ponoszone koszty związane z tymi lokalami.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

"Z." jest zakładem budżetowym jednostki samorządu terytorialnego, powołanym do zarządzania mieszkaniowym zasobem miasta oraz wykonywania niektórych czynności związanych z gospodarowaniem tym zasobem.

W ramach zadań statutowych realizuje następujące zadania:

Zakład otrzyma od gminy w tzw. trwały zarząd (w rozumieniu art. 45 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami - Dz. U. z 2010 r. Nr 102, poz. 651 z późn. zm.) nieruchomość, która ma być wykorzystana na cele własne "Z." (siedziby zakładu) oraz m.in. na potrzeby Urzędu Miasta. Przekazany w trwały zarząd budynek będzie wymagał poniesienia nakładów w celu zaadaptowania go do celów administracyjnych. W związku z powyższym powstał problem opodatkowania czynności związanych z pracami remontowymi oraz późniejszym wynajmem pomieszczeń biurowych na rzecz Urzędu Miasta, tzn. fakturowania sprzedanych usług i możliwości odzyskania podatku od robót budowlanych.

W związku z powyższym zadano następujące pytania, których ostateczną treść wskazano w uzupełnieniu wniosku.

Zdaniem Wnioskodawcy, powołującego treść art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, z przepisów tych wynika, że przez świadczenie usług należy przede wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego zakładającego istnienie odbiorcy i świadczącego usługę. Zakład zauważył, że zarówno ustawa o podatku od towarów i usług jak i przepisy wykonawcze do niej nie definiują terminów "jednostka budżetowa" i "samorządowy zakład budżetowy", wobec czego należy kierować się definicjami zawartymi w ustawie z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 157, poz. 1240 z późn. zm.). Powołał treść art. 9 i art. 14 tej ustawy oraz art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

W opinii Zakładu, z konstrukcji prawnych wynika, że zarówno Gmina Miasto, jak i utworzony przez nią Zakład, wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności mieszczące się w pojęciu działalności gospodarczej, zdefiniowanej w art. 15 ust. 2 ustawy, działają w charakterze podatników VAT. Zdaniem Zakładu, pomimo, iż gmina i jej zakład budżetowy funkcjonują w ramach jednej osoby prawnej, są odrębnymi podatnikami VAT, którzy mogą dokonywać między sobą transakcji opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Zacytował fragment wyroku NSA z dnia 18 października 2011 r. sygn. akt I FSK 1369/10 i stwierdził, że w myśl zasady równości i niedyskryminacji, zgodnie z którą każdy podatnik wykonujący te same czynności winien być dla celów podatkowych traktowany tak samo, będzie mógł odliczyć podatek od towarów i usług zawarty w fakturach za remont i modernizację powierzchni wynajmowanej w przyszłości dla Urzędu Miasta w budynku przekazanym w trwały zarząd przez gminę. W uzupełnieniu wniosku Zakład wyraził przekonanie, że za powierzchnie użytkowe wynajmowane na potrzeby Urzędu Miasta będzie mógł wystawiać faktury VAT, a także korzystać z możliwości odliczenia podatku od towaru i usług zawartego w fakturach dokumentujących ponoszone na tych powierzchniach koszty.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), opodatkowaniu podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do treści art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy przede wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu świadczącego usługę oraz podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi).

Należy zauważyć, iż generalnie - poza wyjątkami wskazanymi w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy - opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają czynności odpłatne.

Zatem każde świadczenie niebędące dostawą towarów polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi co do zasady usługę w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług.

Niemniej muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

* w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,

* świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 ustawy).

Z powyższych regulacji wynika, iż opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez "podatników" w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 15 ust. 6 cytowanej ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Według art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Stosownie do treści art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i ust. 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Na podstawie § 13 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 247 z późn. zm.), zwalnia się od podatku czynności związane z wykonywaniem zadań publicznych nałożonych odrębnymi przepisami, wykonywane w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność przez jednostki samorządu terytorialnego, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

W myśl ust. 1 pkt 13 powyższego paragrafu, zwalnia się od podatku usługi świadczone pomiędzy:

* z wyjątkiem usług wymienionych w poz. 140-153, 174 i 175 załącznika nr 3 do ustawy oraz usług komunikacji miejskiej.

Zarówno ustawa o podatku od towarów i usług, jak również przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie, nie definiują terminu "samorządowy zakład budżetowy", wobec czego należy posiłkować się definicją legalną zawartą w ustawie z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 157, poz. 1240 z późn. zm.).

W świetle art. 9 pkt 4 tej ustawy, sektor finansów publicznych tworzą samorządowe zakłady budżetowe.

W myśl art. 14 ust. 1 ww. ustawy, zadania własne jednostki samorządu terytorialnego w zakresie gospodarki mieszkaniowej i gospodarowania lokalami użytkowymi, mogą być wykonywane przez samorządowe zakłady budżetowe.

Na podstawie art. 15 ust. 1 powyższej ustawy, samorządowy zakład budżetowy odpłatnie wykonuje zadania, pokrywając koszty swojej działalności z przychodów własnych, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4.

Uwzględniając powyższe przepisy należy stwierdzić, iż ze zwolnienia od podatku od towarów i usług określonego w § 13 ust. 1 pkt 13 powołanego wyżej rozporządzenia z dnia 4 kwietnia 2011 r., korzystają usługi świadczone pomiędzy zdefiniowanymi grupami podmiotów, których status prawny regulują przepisy z zakresu finansów publicznych.

Zgodnie z dyspozycją art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl ust. 2 tego artykułu, kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7:

- z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

Z powyższych przepisów wynika, że związek zakupów z czynnościami opodatkowanymi jest jednym z podstawowych warunków, które musi spełnić podatnik, aby mógł skorzystać z prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony. Powyższy przepis wyklucza możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, tj. do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających temu podatkowi.

Na podstawie art. 106 ust. 1 ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy (...).

Ze złożonego wniosku wynika, że Zakład jest samorządowym zakładem budżetowym, powołanym do zarządzania mieszkaniowym zasobem miasta oraz wykonywania niektórych czynności związanych z gospodarowaniem tym zasobem. Zakład otrzyma od gminy w tzw. trwały zarząd nieruchomość, która ma być wykorzystana jako Jego siedziba oraz m.in. na potrzeby Urzędu Miasta. Otrzymany budynek będzie wymagał poniesienia nakładów w celu zaadaptowania go do celów administracyjnych. Po zakończeniu remontu Zakład wynajmie Urzędowi pomieszczenia biurowe.

Mając na uwadze powyższe oraz powołane regulacje prawne należy na wstępie stwierdzić, że usługi najmu powierzchni w budynku, który Zakład otrzyma w trwały zarząd, wykonywane przez niego we własnym imieniu i na własny rachunek, będą spełniały definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Zatem w tym zakresie Zakład będzie działać w charakterze podatnika VAT, co oznacza, że będzie to czynność podlegająca opodatkowaniu. Mając na uwadze fakt, iż gmina jest jednostką samorządu terytorialnego, do usług świadczonych na jej rzecz (najmu powierzchni urzędowi miasta) nie może mieć zastosowania zwolnienie od podatku określone w rozporządzeniu z dnia z dnia 4 kwietnia 2011 r., wobec czego przedmiotowe usługi będą opodatkowane stawką podstawową, tj. 23%.

W konsekwencji, Zakład będzie miał prawo do odliczenia podatku naliczonego dotyczącego zakupu towarów i usług związanych z remontem i adaptacją budynku otrzymanego w trwały zarząd, w takim zakresie, w jakim zakupy te będą służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych, tj. świadczeniu usług najmu.

Odnośnie kwestii dokumentowania usług najmu należy stwierdzić, iż skoro - jak wykazano wyżej - najem powierzchni na rzecz urzędu miasta będzie stanowił czynność opodatkowaną, Zakład będzie obowiązany - stosownie do art. 106 ust. 1 ustawy - do wystawiania faktur VAT. Ponadto - na podstawie art. 86 ust. 2 ustawy - będzie miał prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących koszty dotyczące powierzchni wynajmowanych dla urzędu miasta.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.