ITPP2/443-400/11/AJ

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 14 marca 2011 r. (data wpływu 17 marca 2011 r.), uzupełnionym dnia 30 maja 2011 r. (data wpływu), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku kursów dokształcających na poziomie gimnazjalnym i ponadgimnazjalnym - jest nieprawidłowe.

W dniu 30 grudnia 2010 r. został złożony wniosek, uzupełniony w dniu 30 maja 2011 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku kursów dokształcających na poziomie gimnazjalnym i ponadgimnazjalnym.

W przedmiotowym wniosku oraz jego uzupełnieniu, przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Zamierza Pani rozpocząć działalność polegającą na prowadzeniu przez nauczycieli szkolnych i akademickich nauczania w formie kursów dokształcających na poziomie gimnazjalnym i ponadgimnazjalnym. Kursy mają na celu przygotować uczniów do egzaminów gimnazjalnych i maturalnych. Podmiotem, który oferuje klientom usługi nauczania, będzie Pani firma. Nauczanie powierzone zostanie nauczycielom, którzy będą prowadzić zajęcia poza godzinami pracy, na podstawie umów cywilnoprawnych łączących ich z Panią. Nauczanie polegać będzie na:

* powtarzaniu, utrwalaniu i rozszerzaniu wiadomości z poszczególnych przedmiotów nauczania, zgodnie ze standardami egzaminacyjnymi Centralnej Komisji Egzaminacyjnej,

* ćwiczeniu i rozwijaniu umiejętności wykorzystania zdobytej wiedzy w zadaniach praktycznych poprzez rozwiązywanie zadań zamkniętych i otwartych z rożnymi wariantami pytań i odpowiedzi,

* ćwiczeniu technik rozwiązywania arkuszy gimnazjalnych i maturalnych oraz nauce pisania wypracowań.

Prowadzącymi zajęcia będą osoby posiadające kwalifikacje i uprawnienia pedagogiczne, które są wykładowcami w szkołach gimnazjalnych, ponadgimnazjalnych i wyższych. Zamierza Pani prowadzić działalność oświatową podejmowaną na zasadach określonych w przepisach ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. Nr 173, poz. 1807 z późn. zm.), zgodnie z art. 83a ust. 2 ustawy o systemie oświaty. Według Pani wpisowi do ewidencji publicznych szkół i placówek podlegają tylko podmioty mające taki status, a zakładanie takiej szkoły lub placówki dotychczas Pani nie rozważała. Nie dotyczy to kwestii akredytacji, o którą może Pani występować na podstawie art. 68b ustawy o systemie oświaty.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy opisaną działalność edukacyjną należy zakwalifikować jako zwolniona od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy, jako usługi prywatnego nauczania na poziomie przedszkolnym, podstawowym, gimnazjalnym, ponadgimnazjalnym i wyższym, świadczone przez nauczycieli.

Zdaniem Wnioskodawcy, działalność edukacyjną, którą zamierza prowadzić należy zakwalifikować jako usługi prywatnego nauczania świadczone przez nauczycieli, które to usługi zwolnione są z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.). Usługi te świadczone będą osobiście przez zatrudnionych nauczycieli, poza systemem szkolnym, w ich prywatnym czasie. Rozliczanie tych usług odbywać się będzie na podstawie rachunków wystawianych przez nauczycieli do umów cywilnoprawnych z uwzględnieniem praw autorskich. Cytowany przepis ustawy nie określa ani formy organizacyjnej, ani prawnej świadczenia tych usług, dlatego też uważa Pani, że zakwalifikowanie działalności jest prawidłowe. Okoliczności, czy prowadząc działalność jako osoba fizyczna posiada Pani kwalifikacje nauczyciela, czy jedynie zatrudnia pracowników posiadających takie uprawnienia nie ma znaczenia. Istotne jest jednak, aby z dokumentacji firmy wynikało, że świadczone usługi powierzone były nauczycielowi. Na jego poparcie wskazała Pani pismo Ministerstwa Finansów z dnia 9 lutego 2009 r. nr PT3/812/275/823/WCX/08/186 w sprawie opodatkowania podatkiem od towarów i usług techników dentystycznych. Analogiczną argumentację, Pani zdaniem, należy zastosować w przypadku art. 43 ust. 1 pkt 27 znowelizowanej ustawy - w stosunku do usług, które zamierza świadczyć. Tutaj także brak jest przesłanek, aby z ww. zwolnienia wykluczyć podmioty, które zatrudniają nauczycieli, jeżeli umowa zatrudnienia przewiduje, iż to właśnie te osoby są wykonawcami usługi, autorami programów nauczania i utworów niezbędnych do właściwego wykonania usługi w tych podmiotach. W takich przypadkach ziszczenie się świadczenia usług prywatnego nauczania przez nauczycieli następuje w świadczeniu usług przez te podmioty. Powyższe zwolnienie traktować należy jako zwolnienie o charakterze przedmiotowo-podmiotowym, przy czym istota podmiotowości sprowadza się do zapewnienia odpowiednich kompetencji osoby (nauczyciela) przy świadczeniu usług w ramach danego podmiotu, bez wiązania tych kompetencji z formą prawną podmiotu świadczącego te usługi.

Pani zdaniem, literalna interpretacja cytowanego przepisu nie wymaga, aby usługi nauczania opisane we wniosku, miały być świadczone przez podatnika posiadającego szczególną formę prawną, żeby zwolnić je od podatku. Jedynie dwa warunki powinny być spełnione: muszą to być prywatne usługi edukacyjne polegające na nauczaniu na poziomie przedszkolnym, podstawowym, gimnazjalnym, ponadgimnazjalnym i wyższym oraz usługi te muszą być wykonywane przez osoby posiadające odpowiednie kwalifikacje zawodowe. Zawężenie definicji "usług prywatnego nauczania" tylko do nauczycieli prowadzących działalność na własny rachunek i własną odpowiedzialność, na podstawie umowy między nauczycielem a uczniem, a więc potocznie nazywanych korepetycjami, a także wykluczenie ze zwolnienia podatników posiadających inną formę prawną i organizacyjną, lecz wykonujących taką samą działalność, byłoby niezgodne z zasadą neutralności fiskalnej, którą przywołuje Trybunał Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich np. w wyroku z dnia 7 września 1999 r. w sprawie C-216/97. Zasada ta wyklucza m.in. aby prowadzący taką samą działalność byli traktowani różnie w zakresie nakładania VAT. Zasada ta zostałaby niespełniona w sytuacji, gdy możliwość zwolnienia od podatku uzależniona była od formy prawnej podmiotu, który świadczy usługi zwolnione od podatku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez świadczenie usług - w myśl art. 8 ust. 1 ww. ustawy - rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Przepis art. 41 ust. 1 ustawy, stanowi, że stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1

Zgodnie z art. 146a pkt 1, wprowadzonym do ustawy art. 19 pkt 5 ustawy z dnia 26 listopada 2010 r. o zmianie niektórych ustaw związanych z realizacją ustawy budżetowej (Dz. U. Nr 238, poz. 1578), zmienionym, w zakresie zdania wstępnego, art. 9 pkt 1 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o finansach publicznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 257, poz. 1726), w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i przepisów wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Z dniem 1 stycznia 2011 r. weszła w życie ustawa z dnia 29 października 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 226, poz. 1476). Przepisy nowelizacji uchylają załącznik nr 4 do ustawy, zawierający wykaz usług zwolnionych od podatku i przenoszą uregulowania dotyczące tej tematyki do treści ustawy. W odniesieniu do działalności edukacyjnej zasadnicze znaczenie ma dodanie do art. 43 ustawy punktów 26-29, regulujących zwolnienia od podatku w tym zakresie.

Ponadto, przy określaniu zakresu zwolnień, które dotychczas były ujęte w załączniku nr 4 do ustawy, odstąpiono od ich identyfikacji przy pomocy klasyfikacji statystycznych, określając ich zakres z wykorzystaniem treści zapisów prawa unijnego i krajowego oraz orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE.

Zasadniczym powodem odejścia od stosowania klasyfikacji statystycznych przy określaniu zakresu zwolnień od podatku było zapewnienie pełniejszej implementacji przepisów unijnych, w szczególności Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 06. 347. 1 z późn. zm.).

Na podstawie obowiązującego od dnia 1 stycznia 2011 r. art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy o podatku od towarów i usług, ustawodawca zwolnił od podatku usługi prywatnego nauczania na poziomie przedszkolnym, podstawowym, gimnazjalnym, ponadgimnazjalnym i wyższym, świadczone przez nauczycieli.

Przy określaniu zakresu zwolnień od podatku usług prywatnego nauczania, uwzględniony został przepis art. 132 ust. 1 lit. j) ww. Dyrektywy 2006/112/WE, zgodnie z którym państwa członkowskie zwalniają nauczanie prywatne przez nauczycieli, obejmujące kształcenie powszechne lub wyższe.

Analizując powołaną wyżej regulację zauważyć należy, iż warunkiem zastosowania zwolnienia od podatku jest nie tylko spełnienie przesłanki o charakterze przedmiotowym dotyczącej rodzaju świadczonych usług, tj. usług prywatnego nauczania na odpowiednim poziomie edukacji, ale także przesłanki podmiotowej odnoszącej się do usługodawcy, który musi być nauczycielem. Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, iż zwolnienie nie ma zastosowania. Zwolnione od podatku jest nauczanie prywatne przez nauczycieli, obejmujące kształcenie powszechne lub wyższe. Prywatne nauczanie obejmuje czynności wykonywane przez nauczycieli na ich własny rachunek i odpowiedzialność (tj. nauczyciel działa we własnym imieniu). Prywatny charakter nauczania nie zależy od istnienia bezpośredniej relacji umownej między uczącym a uczniem (bądź uczniami), może to być bowiem umowa zawarta przez nauczającego np. z rodzicami uczniów. Przykładem takiej usługi jest udzielanie korepetycji. Bez znaczenia w tej sytuacji pozostaje, czy odbiorcą usługi jest indywidualny uczeń czy też jednocześnie większa liczba osób. W przypadku jednak, gdy nauczyciele świadczący usługi nauczania są zatrudnieni przez firmy szkolące to nie łączy ich bezpośrednia relacja umowna z uczniami, lecz z firmą szkolącą.

Stanowisko takie potwierdza analiza orzeczeń Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, który w wyroku z dnia 14 czerwca 2007 r., w sprawie C 445/05 Werner Haderer przeciwko Finanzamt Wilmersdorf orzekł, iż działalność osoby fizycznej posiadającej status niezależnego współpracownika polegająca na udzielaniu lekcji wyrównawczych a także na prowadzeniu kursów ceramiki i garncarstwa w ośrodkach kształcenia dla dorosłych może być objęta zwolnieniem z podatku od wartości dodanej przewidzianym w art. 13 część A ust. 1 lit. j) szóstej dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, jedynie wówczas, gdy działalność ta polega na udzielaniu lekcji przez nauczyciela na własny rachunek i własną odpowiedzialność i obejmuje edukację szkolna lub uniwersytecką.

Z kolei w wyroku z dnia 28 stycznia 2010 r., w sprawie Ingenieurbüro Eulitz GbR Thomas und Marion Eulitz przeciwko Finanzamt Dresden I Trybunał orzekł, iż wykładni art. 13 część A ust. 1 lit. j) tej dyrektywy należy dokonywać w ten sposób, że w takich jak rozpatrywane przed sądem krajowym okolicznościach, osoba - taka jak Thomas Eulitz, będący wspólnikiem w spółce, która wniosła skargę do sądu krajowego, świadczący usługi jako nauczyciel w ramach kursów kształcenia organizowanych przez podmiot trzeci - nie może zostać uznana za osobę nauczającą "prywatnie" w rozumieniu tego przepisu.

Z treści wniosku wynika, iż zamierza Pani rozpocząć działalność gospodarczą polegającą na świadczeniu usług prywatnego nauczania na odpowiednim poziomie (gimnazjalnym, ponadgimnazjalnym). Zajęcia obejmować będą: powtarzanie, utrwalanie i rozszerzanie wiadomości z poszczególnych przedmiotów nauczania zgodnie ze standardami egzaminacyjnymi Centralnej Komisji Egzaminacyjnej, ćwiczenie i rozwijanie umiejętności wykorzystania zdobytej wiedzy w zadaniach praktycznych poprzez rozwiązywanie zadań zamkniętych i otwartych z rożnymi wariantami pytań i odpowiedzi, ćwiczenie technik rozwiązywania arkuszy gimnazjalnych i maturalnych oraz nauki pisania wypracowań. W celu realizacji powyższych działań zamierza Pani zatrudnić nauczycieli o odpowiednich kwalifikacjach, którzy będą prowadzili te zajęcia na podstawie zawartej z Panią umowy. Rozliczenia odbywać będą się na podstawie rachunków wystawianych przez nauczycieli na Pani rzecz. Działalność gospodarczą zamierza Pani prowadzić na podstawie przepisów ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Działalność nie będzie prowadzona na podstawie wpisu do ewidencji placówek oświatowych.

Biorąc pod uwagę powyższe oraz treść powołanych przepisów stwierdzić należy, że skoro opisane we wniosku czynności nie będą świadczone przez Panią jako nauczyciela (o ile taki zawód Pani posiada), ale przez osoby zatrudnione przez Panią, nie będą one podlegały zwolnieniu od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy.

W związku z tym, że inne przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz wydanych na jej podstawie aktów wykonawczych nie przewidują zastosowania zwolnienia od podatku lub stawki preferencyjnej dla ww. usług - zgodnie z treścią art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy - będą podlegały opodatkowaniu podstawową, 23% stawką podatku od towarów i usług.

Jednocześnie wskazać należy, że powołane przez Panią pismo Ministerstwa Finansów dotyczące zwolnienia od podatku usług świadczonych przez techników dentystycznych (art. 43 ust. 1 pkt 14 ustawy), dotyczy innego brzmienia przepisów t.j. świadczenia usług przez techników dentystycznych, a mające zastosowanie w niniejszej sprawie przepisy poprzez sformułowanie "prywatne nauczanie", zawęziły stosowanie zwolnienia do usług świadczonych bezpośrednio przez nauczycieli we własnym imieniu i na własny rachunek. Wobec powyższego nie może mieć zastosowania w niniejszej sprawie.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.