ITPP2/443-398/09/AD

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 6 maja 2009 r. (data wpływu 11 maja 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie miejsca świadczenia czynności prowadzących do podpisania umowy - jest nieprawidłowe.

W dniu 11 maja 2009 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie miejsca świadczenia czynności prowadzących do podpisania umowy.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka zamierza prowadzić działalność polegającą między innymi na pośrednictwie w dostawach paliw importowanych spoza obszaru Unii Europejskiej. Standardowa formuła prowadzonych transakcji ma przebiegać w następujący sposób. Spółka zawiera umowę kupna z zagranicznym dostawcą w siedzibie jego firmy (poza granicami Unii Europejskiej), określającą warunki kupna-sprzedaży towarów. Powyższa umowa zakłada dostawę i sprzedaż na warunkach DAF, tj. towar stawiany jest do dyspozycji Spółki i sprzedawany przez dostawcę poza granicami Unii. Na identycznych warunkach zawierana jest umowa (poza granicami RP) pomiędzy Spółką, a polskim odbiorcą (umowa zawierana jest także poza granicami RP). Transakcja przebiega w identyczny sposób, poza granicami Unii, tj. przed odprawą celną, towar stawiany jest przez Spółkę do dyspozycji i sprzedawany polskiemu odbiorcy, który po jego odebraniu poza granicami RP, wprowadza go na polski obszar celny i jako importer przeprowadza procedurę importową, odprowadzając stosowne opłaty celne i podatkowe.

W celu poszerzenia bazy odbiorców Spółka zawiera poza granicami RP, z osobami fizycznymi niebędącymi podatnikami podatku od towarów i usług oraz podmiotami gospodarczymi będącymi podatnikami tego podatku, tzw. umowy prowizyjne. Zobowiązują one Spółkę do wypłaty ustalonych kwot, w zamian za doprowadzenie przez prowizjobiorcę do podpisania konkretnej umowy z polskim odbiorcą, na konkretny odbiór towarów na warunkach DAF (poza granicą RP). Wypłata powyższych kwot uzależniona będzie od ilości towaru odebranego na ww. warunkach przez wskazanego polskiego odbiorcę.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w świetle przedstawionych okoliczności zdarzeń przyszłych Spółka będzie zobowiązana do zadeklarowania i rozliczenia podatku od towarów i usług od ww. wypłat kwot prowizyjnych.

Zdaniem Wnioskodawcy, nie wystąpi obowiązek zadeklarowania i opłacenia podatku od towarów i usług od wypłat kwot prowizyjnych, z uwagi na fakt, iż umowa zawierana jest poza granicami RP. Cała transakcja, której dotyczą kwoty prowizyjne, ma miejsce poza granicami RP, a ponadto efektywnie podczas procedury importowej, polski odbiorca odprowadzi podatek od towarów i usług od pełnej kwoty zakupu towaru, zawierającej również ww. opłaty prowizyjne.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z powyższego przepisu wynika zasada, zgodnie z którą opodatkowaniu tym podatkiem podlega odpłatne świadczenie usług, w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia (określonym na podstawie przepisów ustawy) jest terytorium kraju, przez które - w myśl definicji zawartej w art. 2 pkt 1 powołanej ustawy - rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Podatek od towarów i usług jest podatkiem o charakterze terytorialnym. Opodatkowaniu w danym państwie podlegają tylko te czynności, które zostały wykonane w tym państwie, tj. te czynności, które zostały uznane za wykonane w danym miejscu.

W myśl art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy, przez świadczenie usług, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Stosownie do ogólnej zasady sformułowanej w art. 27 ust. 1 ustawy, w przypadku świadczenia usług miejscem świadczenia jest miejsce, gdzie świadczący usługę posiada siedzibę, a w przypadku posiadania stałego miejsca prowadzenia działalności, z którego świadczy usługi - miejsce, gdzie świadczący usługę posiada stałe miejsce prowadzenia działalności; w przypadku braku takiej siedziby lub stałego miejsca prowadzenia działalności - miejsce stałego zamieszkania, z zastrzeżeniem ust. 2-6 i art. 28.

Od powyższej zasady wprowadzono szereg wyjątków, określających inne, niż wynikające z zasady ogólnej, miejsce świadczenia usług, z uwagi na ich charakter.

W myśl art. 28 ust. 5 pkt 2 lit. c) powołanej ustawy, w przypadku usług wykonywanych przez pośredników, działających w imieniu i na rzecz osób trzecich, związanych bezpośrednio z dostawą towarów - miejscem świadczenia tych usług jest miejsce dokonania dostawy towarów, z zastrzeżeniem ust. 6.

W myśl ust. 6 tego artykułu, gdy nabywca usługi podał dla tej czynności świadczącemu usługę numer, pod którym jest zidentyfikowany na potrzeby podatku lub podatku od wartości dodanej na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium państwa członkowskiego, na którym zgodnie z ust. 5 ma miejsce świadczenia usługa, miejscem świadczenia usługi jest terytorium państwa członkowskiego, które wydało nabywcy ten numer.

Przepis ten jednak nie znajduje zastosowania w przedmiotowej sprawie z uwagi na fakt, iż usługi pośrednictwa świadczone są na terytorium USA, a nie na terytorium państwa członkowskiego.

Z treści przepisu art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy wynika, że miejscem dostawy towarów, w przypadku towarów wysyłanych lub transportowanych przez dokonującego ich dostawy, ich nabywcę lub osobę trzecią - jest miejsce, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu do nabywcy.

Zatem, w świetle art. 28 ust. 5 pkt 2 lit. c) w powiązaniu z art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy wynika, że w przypadku, gdy towar jest wysyłany lub transportowany, miejscem świadczenia usług pośrednictwa jest miejsce dokonania dostawy towarów, tj. miejsce, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia transportu do nabywcy i tam też usługi te podlegają opodatkowaniu.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie precyzują i nie wskazują, jak należy rozumieć pojęcie "w imieniu i na rzecz". Przyjęcie w ustawie takiej konstrukcji prowadzi do wniosku, że zwrot ten, zgodnie z regułami wykładni literalnej, powinien być interpretowany według ogólnych zasad języka polskiego.

Odwołując się do językowego rozumienia tych zwrotów wskazać należy, iż zgodnie z definicją zawartą w "Słowniku języka polskiego" PWN, określenie "w imieniu" oznacza działanie "ze względu na kogoś, dla czyjegoś dobra, odwołując się do kogoś". Natomiast określenie "na rzecz" oznacza tyle, co działanie "na czyjąś korzyść, dla kogoś, dla czyjegoś dobra". Dlatego też, z uwagi na brak w ustawie definicji legalnych komentowanych zwrotów, powinny być one interpretowane szeroko, zgodnie z ich potocznym rozumieniem i znaczeniem na gruncie języka polskiego. Wskazówek odnośnie interpretacji ww. zwrotów dostarcza również ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.). Przepisy ww. Kodeksu odnoszą się zarówno do kwestii działania w czyimś imieniu, jak i na czyjąś rzecz. W art. 95 ust. 1 i 2 Kodeksu cywilnego wskazano, iż czynności prawnej można dokonać przez przedstawiciela działającego w imieniu osoby, którą reprezentuje, a czynność prawna dokonana przez przedstawiciela w granicach umocowania pociąga za sobą skutki bezpośrednio dla reprezentowanego. Tym samym, przedstawiciel, stosownie do postanowień art. 95 Kodeksu cywilnego, działa w imieniu i na rzecz swojego mocodawcy, przez co rozumieć należy, iż wszelkie skutki faktyczne i prawne jego działania dotyczą bezpośrednio jego mocodawcy.

Przez usługi pośrednictwa, o których mowa w art. 28 ust. 5 pkt 2 lit. c) ustawy o podatku od towarów i usług - mając na uwadze wskazane powyżej językowe znaczenie zwrotów użytych przez ustawodawcę oraz przepisy Kodeksu cywilnego - należy rozumieć zespół czynności, które mogą być zarówno czynnościami natury faktycznej, jak i prawnej, jeżeli w ich wyniku dojdzie do nawiązania stosunku prawnego (umownego) pomiędzy dostawcą usługi, a ich odbiorcą, w konsekwencji czego nastąpi dostawa towarów. Wymagane jest, aby działania pośrednika miały bezpośredni związek z dokonaną dostawą towarów. Z brzmienia powołanego przepisu art. 28 ust. 5 pkt 2 lit. c) ustawy nie wynika, aby wskazany w nim wymóg działania w imieniu i na rzecz osób trzecich dotyczył zawierania umów, na podstawie których zrealizowane zostaną dostawy, lecz odnosi się do świadczenia usług pośrednictwa, w rezultacie których dojdzie ostatecznie do zrealizowania dostawy i które muszą mieć bezpośredni związek z tą dostawą. Użyty w tym przepisie wymóg, "działania w imieniu osób trzecich" należy odnieść do wszelkich czynności faktycznych i prawnych składających się na usługę pośrednictwa, przy czym jest on spełniony nie tylko w przypadku posiadania pełnomocnictwa do zawierania umów, lecz również w przypadku istnienia umocowania ze strony usługobiorcy do podejmowania w jego imieniu i na jego rzecz, czynności pośrednictwa.

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że Spółka planuje prowadzić działalność polegającą między innymi na pośrednictwie w dostawach paliw importowanych spoza obszaru Unii Europejskiej. W celu poszerzenia bazy odbiorców zawiera (poza granicami RP) z osobami fizycznymi niebędącymi podatnikami podatku od towarów i usług oraz podmiotami gospodarczymi będącymi podatnikami tego podatku, tzw. umowy prowizyjne, które zobowiązują do wypłaty ustalonych kwot w zamian za doprowadzenie przez prowizjobiorcę do podpisania (poza granicami RP) konkretnej umowy z polskim odbiorcą. Wypłata powyższych kwot uzależniona będzie od ilości towaru odebranego przez wskazanego polskiego odbiorcę.

Biorąc pod uwagę treść powołanych przepisów oraz przedstawione zdarzenie przyszłe stwierdzić należy, iż w związku z art. 28 ust. 5 pkt 2 lit. c) ustawy, miejscem świadczenia i opodatkowania wykonywanych na rzecz Spółki usług pośrednictwa, związanych bezpośrednio z dostawą towaru, będzie miejsce dostawy tego towaru w rozumieniu art. 22 ust. 1 ustawy, tj. terytorium państwa trzeciego, wg przepisów obowiązujących w tym państwie, pod warunkiem, że dostawa będzie dokonywana na terytorium tego państwa. W konsekwencji świadczenie tych usług nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce.

Jednocześnie należy wskazać, że potwierdzając stanowisko Wnioskodawcy, iż miejscem świadczenia i opodatkowania przedmiotowych usług nie jest terytorium kraju, stanowisko Spółki należało uznać za nieprawidłowe, gdyż - wbrew twierdzeniom zawartym w Jej stanowisku - ww. miejsce świadczenia i opodatkowania nie jest uzależnione ani od miejsca podpisania umowy, ani od faktu, że polski odbiorca odprowadzi podatek od towarów i usług od pełnej kwoty zakupu towaru, zawierającej również opłaty prowizyjne.

Ponadto, mając na uwadze fakt, iż stroną wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług jest Spółka, jako nabywca usługi zaznacza się, iż interpretacja nie ma mocy wiążącej dla wykonawcy zleconych czynności, który chcąc uzyskać interpretację indywidualną powinien wystąpić z odrębnym wnioskiem o jej udzielenie. W konsekwencji regulacje zawarte w art. 14k-14n ustawy - Ordynacja podatkowa nie będą miały zastosowania dla tego podmiotu.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu jej datowania.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.