ITPP2/443-396b/09/RS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 8 maja 2009 r. (data wpływu 15 maja 2009 r.), uzupełnionym pismem datowanym dnia 8 maja 2009 r. (data wpływu 8 lipca 2009 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie miejsca świadczenia i opodatkowania usług polegających na skręcaniu rur okładzinowych związanych z pracami na odwiercie, świadczonych w wyłącznej strefie ekonomicznej RP - jest nieprawidłowe.

W dniu 15 maja 2009 r. został złożony wniosek, uzupełniony pismem datowanym z dnia 8 maja 2009 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie miejsca świadczenia i opodatkowania usług polegających na skręcaniu rur okładzinowych związanych z pracami na odwiercie, świadczonych w wyłącznej strefie ekonomicznej RP.

W przedmiotowym wniosku, oraz piśmie stanowiącym jego uzupełnienie, przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Spółka eksploatuje złoża ropy naftowej, zlokalizowane na obszarze wód międzynarodowych w wyłącznej strefie ekonomicznej Rzeczypospolitej Polskiej. Przedmiotowe wydobycie realizowane jest na złożu B-3 oraz B-8, w których centrum posadowione są platformy (sklasyfikowane wg PKWiU 35.11.4). Złoża te leżą na północ od R., w odległości odpowiednio ok. 50 i 40 km poza granicą państwową RP. Na platformie w trakcie wiercenia odwiertu zlokalizowanego na obszarze wyłącznej strefy ekonomicznej realizowana jest przez podmioty krajowe usługa skręcania rur okładzinowych. Usługa ta polega na skręcaniu połączeń gwintowych rur, tj. czopa i mufy lub w mufy i złączki w zależności od konstrukcji połączenia. Rury okładzinowe tworzą stałą konstrukcję odwiertu wypełniając przestrzeń powstałą w skorupie ziemskiej w trakcie wiercenia. Przestrzeń pomiędzy rurami a skorupą wypełnione są cementem w ten sposób konstrukcję nośną i uszczelniającą odwiertu. Na rzecz Spółki zostały wystawione faktury bez VAT-u, przy czym w okresie późniejszym skorygowano je o brakujący - zdaniem kontrahenta - podatek od towarów i usług.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy prawidłowe jest stanowisko, że usługi faktycznie świadczone na rzeczy ruchomej (platformie wiertniczej), usytuowanej na obszarze wyłącznej strefy ekonomicznej Rzeczypospolitej Polski, polegające na skręcaniu rur okładzinowych związanych z pracami na odwiercie, nie podlegają podatkowi zgodnie z art. 27 ust. 2 pkt 3 lit. d) w zw. z art. 2 pkt 1-5 i art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, gdyż miejsce ich świadczenia (zakotwiczenia platformy) nie znajduje się na terytorium Polski.

Zdaniem Wnioskodawcy usługi świadczone na rzeczy ruchomej (platformie wiertniczej), usytuowanej na obszarze wyłącznej strefy ekonomicznej Rzeczypospolitej Polski, polegające na skręcaniu rur okładzinowych związanych z pracami na odwiercie, nie podlegają podatkowi zgodnie z art. 27 ust. 2 pkt 3 lit. d) w zw. z art. 2 pkt 1-5 i art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, gdyż miejsce ich świadczenia (zakotwiczenia platformy) nie znajduje się na terytorium Polski. Według Spółki, decydujące znaczenia ma ustalenie "terytorium Rzeczypospolitej" z uwagi na fakt, iż ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje tego pojęcia, a podatek ten jest podatkiem terytorialnym. Czynności podlegające opodatkowaniu tym podatkiem muszą być wykonywane na terytorium kraju. W przypadku, gdy są wykonywane poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, nie podlegają opodatkowaniu. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 12 października 1990 r. o ochronie granicy państwowej, granicą Rzeczypospolitej Polskiej jest powierzchnia pionowa przechodząca przez linię graniczną, oddzielająca terytorium państwa polskiego od terytorium innych państw i od morza pełnego. Granica ta rozgranicza również przestrzeń powietrzną, wody i wnętrze ziemi. Obszar ograniczony tą granicą stanowi terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Granica państwowa na morzu przebiega w odległości 12 mil morskich od linii podstawowej, określonej w odrębnych przepisach lub po zewnętrznej granicy red włączonych do morza terytorialnego. Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 21 marca 1991 r. o obszarach morskich Rzeczypospolitej Polskiej i administracji morskiej, obszarami morskimi RP są morskie wody wewnętrzne, morskie wody terytorialne i wyłączna strefa ekonomiczna. Przy czym morskie wody wewnętrzne oraz morze terytorialne wchodzą w skład terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ust. 2 tegoż artykułu), natomiast wyłączna strefa ekonomiczna rozciągająca się na obszarze morza pełnego, nie wchodzi. Według art. 5 ust. 1 ww. ustawy, morzem terytorialnym jest obszar wód morskich o szerokości 12 mil morskich (22.224 m), liczony od linii podstawowej tego morza (od wybrzeża). Zatem obszary położone poza linią morza terytorialnego są obszarami poza terytorium RP. Zdaniem Spółki powyższe oznacza, że platforma zlokalizowana w wyłącznej polskiej strefie ekonomicznej, nie jest położona na terytorium RP. Po powołaniu treści art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1, art. 27 ust. 1 i 2 pkt 3 lit. d) oraz art. 28 ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług Wnioskodawca wskazał, że przez "usługi na ruchomym majątku rzeczowym" należy rozumieć usługi polegające na przetworzeniu, dostosowaniu jakiegoś produktu, po to by nadać mu nową postać oraz każdą czynność polegającą na poddaniu rzeczy jakimkolwiek pracom, które dotyczą jej bezpośrednio i oddziałują na nią. Są to usługi mające za przedmiot rzeczy ruchome, czyli przedmioty materialne nie będące nieruchomościami, wyodrębnione na tyle, że mogą stanowić samoistne dobra, być przedmiotem obrotu i przedstawiać wartość majątkową. Po powołaniu treści art. 28 ust. 8 ww. ustawy wskazano, że Spółkę nie obejmuje zastrzeżenie wyrażone w tym przepisie - modyfikujące miejsce świadczenia usług na ruchomym majątku rzeczowym, gdyż dotyczy ono sytuacji:

* gdy usługi są wykonywane na terytorium państwa członkowskiego, innego niż państwo pod którego numerem świadczeniobiorca jest zidentyfikowany na potrzeby podatku od towarów i usług lub podatku od wartości dodanej,

* w której nabywca podaje wykonującemu te usługi numer VAT EU na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium państwa członkowskiego, na którym usługi są wykonywane,

* w której towary po wykonaniu tych usług zastaną wywiezione z terytorium państwa członkowskiego, na którym usługi te zostały faktycznie wykonane.

Powyższe potwierdza interpretacja Izby Skarbowej w G. i stanowisko Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 29 marca 2007 r. w sprawie C-111/05 w postępowaniu Aktiebolaget NN przeciwko Skatteverket.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), opodatkowaniu podlegają:

Z treści art. 7 ust. 1 powołanej ustawy wynika, że dostawą towarów jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Przez świadczenie usług - w myśl art. 8 ust. 1 ww. ustawy - rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu wyżej wskazanego art. 7.

Stosownie do ogólnej zasady sformułowanej w art. 27 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku świadczenia usług miejscem świadczenia jest miejsce, gdzie świadczący usługę posiada siedzibę, a w przypadku posiadania stałego miejsca prowadzenia działalności, z którego świadczy usługi - miejsce, gdzie świadczący usługę posiada stałe miejsce prowadzenia działalności; w przypadku braku takiej siedziby lub stałego miejsca prowadzenia działalności - miejsce stałego zamieszkania, z zastrzeżeniem ust. 2-6 i art. 28.

W odniesieniu do niektórych rodzajów usług ustawodawca ustanowił inne niż wynikające z ww. zasady miejsce świadczenia usług.

W myśl regulacji zawartej w art. 27 ust. 2 pkt 1 ustawy, w przypadku świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców majątkowych i pośredników w obrocie nieruchomościami oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego - miejscem świadczenia usług jest miejsce położenia nieruchomości.

Z treści art. 2 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że pod pojęciem "terytorium kraju" należy rozumieć terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Ustawa z dnia 12 października 1990 r. o ochronie granicy państwowej (tekst jedn. Dz. U. z 2009 r. Nr 12, poz. 67), choć nie definiuje wprost pojęcia terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, jednak określa jego granice tym samym wyznacza obszar wchodzący w skład terytorium kraju. W świetle regulacji zawartej w art. 1 tej ustawy, granicą Rzeczypospolitej Polskiej, zwaną dalej "granicą państwową", jest powierzchnia pionowa przechodząca przez linię graniczną, oddzielająca terytorium państwa polskiego od terytoriów innych państw i od morza pełnego. Granica państwowa rozgranicza również przestrzeń powietrzną, wody i wnętrze ziemi. Zgodnie z art. 3 ww. ustawy, granica państwowa na morzu przebiega w odległości 12 mil morskich od linii podstawowej, określonej w odrębnych przepisach, lub po zewnętrznej granicy red włączonych do morza terytorialnego.

Według art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 21 marca 1991 r. o obszarach morskich Rzeczypospolitej Polskiej i administracji morskiej (tekst jedn. Dz. U. z 2003 r. Nr 153, poz. 1502 z późn. zm.), obszarami morskimi Rzeczypospolitej Polskiej są:

Z treści ust. 2 tego artykułu wynika, że w skład terytorium Rzeczypospolitej Polskiej wchodzą morskie wody wewnętrzne i morze terytorialne. Zatem w skład terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nie wchodzi wyłączna strefa ekonomiczna, która - w myśl art. 15 powołanej ustawy - jest położona na zewnątrz morza terytorialnego i przylega do tego morza. Obejmuje ona wody, dno morza i znajdujące się pod nim wnętrze ziemi.

Z przestawionego we wniosku stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego wynika, że Spółka eksploatuje złoża ropy naftowej zlokalizowane na obszarze wód międzynarodowych, w wyłącznej strefie ekonomicznej Rzeczypospolitej Polskiej. W centrum złoża B-3 oraz B-8, posadowione są platformy (sklasyfikowane wg PKWiU 35.11.4). Na obszarze wyłącznej strefy ekonomicznej, podmioty krajowe świadczą na rzecz Spółki usługi skręcania rur okładzinowych związanych z pracami na odwiercie. Jak wskazano we wniosku, rury okładzinowe tworzą stałą konstrukcję odwiertu, wypełniając przestrzeń powstałą w skorupie ziemskiej w trakcie wiercenia.

Ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęcia "nieruchomości", zatem zasadnym jest odwołanie się do przepisów prawa cywilnego. Zgodnie z art. 46 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 ze m.), nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

Mając na uwadze treść tego przepisu należy stwierdzić, iż przedmiotowa usługa skręcania rur okładzinowych dotyczących odwiertu znajdującego się w skorupie ziemskiej, stanowi usługę związaną z nieruchomością.

Należy zauważyć, że nieruchomość ta (część skorupy ziemskiej, w której dokonano odwiertu) znajduje się na terenie wyłącznej strefy ekonomicznej, która - jak wskazano wyżej - nie wchodzi w skład terytorium kraju.

Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, iż z uwagi na fakt, że miejscem świadczenia przedmiotowych usług, na mocy art. 27 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, będzie wyłączna strefa ekonomiczna RP, nie wchodząca w skład terytorium Polski, czynności te - jak słusznie zauważył Wnioskodawca - nie podlegają opodatkowaniu na terytorium kraju.

Mając jednak na uwadze fakt, iż Wnioskodawca, jako podstawę prawną swojego stanowiska podał przepis art. 27 ust. 2 pkt 3 lit. d) ustawy, stanowisko to należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dniu datowania interpretacji.

Jednocześnie informuje się, że rozstrzygnięcia w zakresie określenia miejsca świadczenia i opodatkowania usług: polegających na odblokowaniu przewodu wiertniczego zaklinowanego w odwiercie w trakcie wiercenia, świadczonych w wyłącznej strefie ekonomicznej RP; polegających na remoncie, konserwacji i eksploatacji urządzeń i instalacji stanowiących wyposażenie platform, a także instalacji wiertniczych i eksploatacyjnych służących poszukiwaniu oraz wydobyciu gazu i ropy naftowej, dokonano w interpretacjach odpowiednio nr ITPP2/443-396a/09/RS oraz ITPP2/443-396c/09/RS.

Ponadto, mając na uwadze fakt, że stroną wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego jest Spółka, jako nabywca usług, zaznacza się, iż niniejsza interpretacja nie ma mocy wiążącej dla wykonawców zleconych czynności (zleceniobiorców), którzy chcąc uzyskać interpretację indywidualną powinni wystąpić z odrębnymi wnioskami o jej udzielenie. W konsekwencji regulacje zawarte w art. 14k-14n ustawy - Ordynacja podatkowa nie będą miały zastosowania dla tych podmiotów.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.