ITPP2/443-392/11/MD

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 11 marca 2011 r. (data wpływu 15 marca 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego, odliczonego w związku z nakładami dokonanymi na lokal użytkowy - jest nieprawidłowe.

W dniu 15 marca 2011 r. został złożony wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczący podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego, odliczonego w związku z nakładami dokonanymi na lokal użytkowy.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

W latach 2008-2010 był Pan zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Z dniem 1 stycznia 2011 r. zrezygnował Pan z tego statusu i wybrał zwolnienie od podatku, ze względu na "nieprzekroczenie przychodów", na podstawie art. 113 ustawy o podatku od towarów i usług.

W miesiącu październiku 2008 r. wprowadził Pan do ewidencji środków trwałych lokal użytkowy, który został wcześniej nabyty (prywatnie). Nie był Pan wówczas podatnikiem podatku od towarów i usług, nie przysługiwało Panu prawo do odliczenia podatku naliczonego przy jego zakupie. Dokonał Pan jego modernizacji i poniósł nakłady w łącznej kwocie przekraczającej 15.000 zł. Korzystał przy tym z obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy zakupie materiałów i usług związanych z tymi nakładami. Wydatki te były niższe niż 30% wartości początkowej lokalu. Po zmodernizowaniu wynajął Pan lokal innym podmiotom. Wynajmowany lokal służył działalności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w związku z rezygnacją ze statusu podatnika VAT czynnego i dalszym wynajmowaniem lokalu użytkowego jako podatnik VAT zwolniony, należy dokonać korekty podatku naliczonego w związku z poniesionymi nakładami inwestycyjnymi, które przekroczyły kwotę 15.000 zł.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przedmiotowym stanie faktycznym nie ma obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego. Przy odliczaniu podatku od nakładów na ww. lokal działał Pan ze świadomością, że będzie on służył sprzedaży opodatkowanej. Jako podatnik VAT czynny wystawiał Pan faktury VAT i "odprowadzał" podatek należny z tytułu najmu. W Pana opinii, w niniejszej sprawie można zastosować art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy, przewidujący zwolnienie od podatku dostawy budynków lub ich części, choć spotyka się opinie, że należy zastosować przepisy art. 91 ust. 1, 2 i 7a, które Pana zacytował.

Stwierdził Pan, że wydawać by się mogło, że w przypadku gdy podatnik nie likwiduje działalności i nie sprzedaje środków trwałych, lecz zrezygnował ze statusu podatnika VAT czynnego i będzie prowadził działalność jako podatnik zwolniony od podatku, zmiana przeznaczenia nieruchomości spowoduje konieczność korekty podatku naliczonego, gdyż dotyczy to środków trwałych o wartości początkowej przekraczającej 15.000 zł Wówczas odpowiednie zastosowanie znajdują przepisy art. 91 ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3 art. 91 ustawy.

Takie rozumowanie jest - według Pana - błędne, chociażby ze względu na zwolnienie od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy. Stwierdził Pan, że działając na podstawie tego przepisu, mógł jeszcze jako podatnik VAT czynny, zbyć lokal wraz z nakładami osobie trzeciej lub członkowi rodziny i być zwolnionym od podatku w zakresie tej dostawy. Trudno więc zakładać, że racjonalny ustawodawca tworząc art. 91 ust. 7a miał zamiar opodatkowywać podatnika (nakazując korektę podatku naliczonego) w przypadku zmiany statusu podatkowego, tj. rezygnacji ze statusu podatnika VAT czynnego, a nie zamierzał opodatkowywać go w przypadku sprzedaży nieruchomości z nakładami, od zakupu których odliczano podatek naliczony. Podniósł Pan, że sprzedaż całego budynku wraz nakładami jest czymś większym, niż tylko zmiana przeznaczenia nakładów, dlatego nie powinno się korygować podatku naliczonego. Jest to wnioskowanie a maiori ad minus, polegające na założeniu, że jeżeli norma pozwala czynić więcej, to dozwala także i mniej. W związku z powyższym uważa Pan, że nie ma obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) - zwanej dalej ustawą - w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (...).

Z powyższego przepisu wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie ma bezwarunkowego charakteru i przysługuje wyłącznie podatnikowi podatku od towarów i usług, występującemu w takim charakterze, przy czym podatek naliczony winien wynikać z zakupów towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności opodatkowanych.

W świetle art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7, suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług - z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

Wyrazem ścisłej zależności między uprawnionym odliczeniem podatku naliczonego, a wykonywaniem czynności opodatkowanych są regulacje zawarte w art. 91 ustawy, które w sposób technicznoprawny uzupełniają generalną zasadę wyrażoną w wyżej cyt. art. 86 ust. 1 ustawy.

W świetle art. 91 ust. 1 ustawy (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 marca 2011 r.), po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-9, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11, dla zakończonego roku podatkowego.

Stosownie do ust. 2 powołanego artykułu, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu (...).

Korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej - w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy (art. 91 ust. 3 ustawy).

W przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty (art. 91 ust. 4 ustawy).

W przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 - w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy (art. 91 ust. 5 ustawy).

W myśl ust. 6 powołanego artykułu, w przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

Przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi (art. 91 ust. 7 ustawy).

W przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty (art. 91 ust. 7a ustawy).

Wobec braku regulacji, która wprost dotyczyłaby kwestii korekty podatku naliczonego w związku z ulepszeniem środków trwałych należy stosować zasady wynikające z art. 91 ust. 1 i ust. 2 ustawy. Ulepszenie środka trwałego należy zatem traktować dla celów podatku od towarów i usług tak, jak wytworzenie odrębnego środka trwałego. A zatem limit, o którym mowa w ww. przepisie powinien być ustalany odrębnie w odniesieniu do wartości początkowej danego środka trwałego oraz wartości jego ulepszenia (ulepszeń), bowiem nabycie środka trwałego oraz ewentualne jego późniejsze ulepszenia stanowią co do zasady odrębne i niezależne od siebie decyzje podatnika, które z reguły następują w różnych okresach rozliczeniowych, a nawet latach. Przyjęcie innej metody prowadziłoby do sytuacji, że korekcie wieloletniej 5 lat (10 lat) podlegałyby wszystkie nabyte środki trwałe bez względu na wartość początkową, ponieważ podatnik nie byłby w stanie przewidzieć, czy w którymkolwiek roku na skutek modernizacji, czy ulepszenia, wartość początkowa przekroczy kwotę 15.000 zł. Odmienna interpretacja uniemożliwiałaby skorzystanie z wprowadzonego przez ustawodawcę ograniczenia kwotą 15.000 zł.

W rozdziale 2 działu VII ("Wysokość opodatkowania") ustawy, wskazane zostały zwolnienia od podatku, w tym odnoszące się do sprzedaży nieruchomości, tj. między innymi art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy, do których to regulacji odwołano się we wniosku.

Przez sprzedaż w świetle art. 2 pkt 22 ustawy, rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Z treści złożonego wniosku wynika, iż od dnia 1 stycznia 2011 r. korzysta Pan ze zwolnienia od podatku właściwego dla tzw. drobnych przedsiębiorców. Przed wyborem tego zwolnienia dokonał Pan nakładów - o wartości przekraczającej wartość 15.000 zł - na lokal użytkowy wykorzystywany w prowadzonej działalności gospodarczej (nabyty poza tą działalnością).

Na tym tle powziął Pan wątpliwości dotyczącą obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego, odliczonego w związku z dokonanymi nakładami.

Mając na uwadze przedstawiony we wniosku stan faktyczny oraz powołane regulacje ustawy o podatku od towarów i usług stwierdzić należy, że jest Pan zobowiązany do dokonania korekty podatku naliczonego, odliczonego w związku ze zrealizowanym ulepszeniem lokalu użytkowego, według zasad określonego w art. 91 ust. 7a w zw. z art. 91 ust. 2 ustawy. Z chwilą bowiem wyboru przez Pana zwolnienia podmiotowego ze względu na poziom osiąganego obrotu, nastąpiła zmiana przeznaczenia tych nakładów (traktowanych dla potrzeb korekty, jako odrębne środki trwałe), a więc wystąpiła okoliczność zmieniająca prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od wydatków poniesionych na to ulepszenie. W przedmiotowej sprawie brak jest jakichkolwiek podstaw do zastosowania art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy, gdyż ww. lokal użytkowy nie był przedmiotem zbycia (sprzedaży), a jedynie zmiany jego przeznaczenia, w ramach prowadzonej przez Pana działalności.

Ponadto nawiązując do Pana stanowiska <"Trudno więc zakładać, że racjonalny ustawodawca tworząc art. 91 ust. 7a miał zamiar opodatkowywać podatnika (nakazując korektę podatku naliczonego) w przypadku zmiany statusu podatkowego, tj. rezygnacji ze statusu podatnika VAT czynnego, a nie zamierzał opodatkowywać go w przypadku sprzedaży nieruchomości z nakładami, od zakupu których odliczano podatek naliczony")> należy zauważyć, że w przypadku gdy dokonałby Pan sprzedaży tego lokalu w 10-letnim okresie korekty, a sprzedaż ta podlegałaby zwolnieniu od podatku, prowadziłoby to do tożsamych skutków w zakresie korekty podatku naliczonego, jakie niesie ze sobą skorzystanie ze zwolnienia podmiotowego. W obu przypadkach ma miejsce zmiana zakresu prawa do odliczenia podatku naliczonego, o której mowa w art. 91 ust. 7a ustawy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.