ITPP2/443-385/13/AP

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 17 kwietnia 2013 r. (data wpływu 23 kwietnia 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania odpłatnych czynności świadczonych na rzecz Gminy za usługi niepodlegające opodatkowaniu - jest nieprawidłowe.

W dniu 23 kwietnia 2013 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania odpłatnych czynności świadczonych na rzecz Gminy za usługi niepodlegające opodatkowaniu.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Zakład Gospodarki Komunalnej jest zakładem budżetowym Gminy G., powołanym Uchwałą Rady Gminy z dnia 16 lutego 1996 r. w sprawie utworzenia zakładu budżetowego i nadania mu statutu. Zgodnie ze statutem, przedmiotem działania Zakładu jest:

Zakład wykonuje ww. usługi na rzecz Gminy w celu realizacji zadań określonych w art. 7 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (tekst jedn.: Dz. U. z 2001 r. Nr 142, poz. 1591, z późn. zm.). Za wykonane usługi wystawia faktury VAT na Gminę oraz Urząd Gminy.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy usługi wykonywane przez Zakład na rzecz Gminy i Urzędu Gminy, są usługami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zdaniem Wnioskodawcy, powołującego treść art. 2 ust. 1 i 2, art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (tekst jedn.: Dz. U. z 2001 r. Nr 142, poz. 1591 z późn. zm.), art. 1 ust. 2, art. 2, art. 7 ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 45, poz. 236) oraz art. 16 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 157, poz. 1240 z późn. zm.), zestawienie normy art. 14 ustawy o finansach publicznych, określającej zamknięty katalog czynności, które mogą być wykonywane przez samorządowe zakłady budżetowe, z przepisami art. 1, art. 2 i art. 7 ustawy o gospodarce komunalnej wskazuje, że przepis ten określa czynności gospodarki komunalnej będące własnymi zadaniami jednostki samorządowej, która może je realizować poprzez utworzony zakład budżetowy, nie mogący jednocześnie realizować innych czynności. Zakład stwierdził, że z regulacji tych wynika, iż samorządowy zakład budżetowy może być powołany jedynie do wykonywania - w imieniu powołującej go jednostki samorządu terytorialnego - zadań własnych tej jednostki z zakresu gospodarki komunalnej o charakterze użyteczności publicznej. Podkreślił, że zakład budżetowy nie jest przedsiębiorcą w rozumieniu ustawy - Prawo działalności gospodarczej, gdyż nie wypełnia zakresu podmiotowego przepisu art. 2 ust. 2 tej ustawy - w obrocie nie występuje we własnym imieniu, lecz jedynie jako "część" osoby prawnej - jednostki samorządu terytorialnego. Zakład nie ma również zdolności sądowej w postępowaniu przed sądem gospodarczym. Jednocześnie wskazał, iż ma przyznane liczne własne prawa i obowiązki, "wskazujące" na Jego podmiotowość prawną. Są to obowiązki administracyjno-prawne (np. podatkowe), prawa i obowiązki określone przepisami prawa pracy (np. zakład budżetowy, w którego imieniu działa jego kierownik, jest pracodawcą w rozumieniu art. 3 Kodeksu pracy), jak również jest samodzielnym podmiotem umowy rachunku bankowego. Stwierdził, że samorządowy zakład budżetowy, wykonując zadania własne jednostki samorządu terytorialnego o charakterze użyteczności publicznej w zakresie gospodarki komunalnej, jest jednostką organizacyjną niemającą osobowości prawnej, wykonującą w tym zakresie samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, a zatem ma podmiotowość podatkową w podatku od towarów i usług odrębną od jednostki samorządu terytorialnego, która go utworzyła.

Zakład powołał treść art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1 i 2 oraz art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Stwierdził, że Jego zdaniem, mimo uznania zakładu budżetowego za samodzielnego podatnika VAT, realizacja zadań własnych jednostki samorządowej przez jej zakład budżetowy, nie tworzy pomiędzy tymi podmiotami takiego stosunku prawnego, na podstawie którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych, pozwalających na ich opodatkowanie. W takim bowiem przypadku zakład budżetowy nie wykonuje usług komunalnych na rzecz jednostki samorządowej, lecz działa w jej imieniu - jako jej wyodrębniona jednostka organizacyjna, wykonując jej zadania własne, co pozostaje poza przedmiotem regulacji art. 8 ustawy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie o art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do treści art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy przede wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu świadczącego usługę i podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi).

Należy zauważyć, iż generalnie - poza wyjątkami wskazanymi w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy - opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają czynności odpłatne.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Zatem musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Z powyższych regulacji wynika, iż opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania, podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez "podatników" w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 ustawy).

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Stawka podatku - na mocy art. 41 ust. 1 ustawy - wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Natomiast stosownie do treści art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i ust. 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Na podstawie § 13 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 247 z późn. zm.), zwalnia się od podatku czynności związane z wykonywaniem zadań publicznych nałożonych odrębnymi przepisami, wykonywane w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność przez jednostki samorządu terytorialnego, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

W myśl ust. 1 pkt 13 powyższego paragrafu, zwalnia się od podatku usługi świadczone pomiędzy:

* z wyjątkiem usług wymienionych w poz. 140-153, 174 i 175 załącznika nr 3 do ustawy oraz usług komunikacji miejskiej.

Zarówno ustawa o podatku od towarów i usług, jak również przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie, nie definiują terminów: "jednostka budżetowa" i "samorządowy zakład budżetowy", wobec czego należy posiłkować się definicjami legalnymi zawartymi w ustawie z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 157, poz. 1240 z późn. zm.).

W świetle art. 9 tej ustawy, sektor finansów publicznych tworzą m.in.:

(...).

Jednostkami budżetowymi - zgodnie z brzmieniem art. 11 ust. 1 ww. ustawy - są jednostki organizacyjne sektora finansów publicznych nieposiadające osobowości prawnej, które pokrywają swoje wydatki bezpośrednio z budżetu, a pobrane dochody odprowadzają na rachunek odpowiednio dochodów budżetu państwa albo budżetu jednostki samorządu terytorialnego.

W myśl art. 14 ustawy o finansach publicznych, zadania własne jednostki samorządu terytorialnego w zakresie:

* mogą być wykonywane przez samorządowe zakłady budżetowe.

Na podstawie art. 15 ust. 1 powołanej ustawy o finansach publicznych, samorządowy zakład budżetowy odpłatnie wykonuje zadania, pokrywając koszty swojej działalności z przychodów własnych, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4.

Mając na uwadze powołane przepisy należy stwierdzić, iż ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie § 13 ust. 1 pkt 12 ww. rozporządzenia z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, mogą korzystać jedynie jednostki samorządu terytorialnego w zakresie usług wykonywanych jako tzw. zadania własne. Zatem zakład budżetowy, nie będąc jednostką samorządu terytorialnego, nie może stosować zwolnienia w oparciu o ten przepis.

Zwolnienie od podatku określone w ust. 1 pkt 13 tego paragrafu dotyczy usług świadczonych pomiędzy zdefiniowanymi grupami podmiotów, których status prawny regulują przepisy z zakresu finansów publicznych. Gmina nie jest jednostką budżetową, ani samorządowym zakładem budżetowym w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, zatem do usług świadczonych na jej rzecz przez zakład budżetowy, nie może mieć zastosowania zwolnienie określone w powyższym przepisie.

W oparciu o art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (tekst jedn.: Dz. U. z 2001 r. Nr 142, poz. 1591 z późn. zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Do zakresu działania gminy - na podstawie art. 6 ust. 1 ww. ustawy - należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz (art. 7 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy).

Zasady i formy gospodarki komunalnej jednostek samorządu terytorialnego, polegające na wykonywaniu przez te jednostki zadań własnych, w celu zaspokojenia zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej - uregulowano w ustawie z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 45, poz. 236).

W oparciu o art. 2 ww. ustawy, gospodarka komunalna może być prowadzona przez jednostki samorządu terytorialnego, w szczególności w formach: samorządowego zakładu budżetowego lub spółek prawa handlowego.

Z powołanych konstrukcji prawnych jednoznacznie wynika, iż zarówno gmina, jak i utworzony przez nią samorządowy zakład budżetowy, wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności stanowiące działalność gospodarczą, określoną w art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, działają w charakterze podatników VAT.

Z treści wniosku wynika, iż powołany przez Gminę Zakład, zgodnie ze statutem, w celu realizacji zadań określonych w art. 7 ustawy o samorządzie gminnym, wykonuje na rzecz Gminy czynności:

Wykonane czynności dokumentuje fakturami VAT wystawianymi na Gminę i Urząd Gminy.

Biorąc pod uwagę powyższe oraz powołane przepisy należy stwierdzić, iż przedstawione we wniosku okoliczności wskazują, że w przedmiotowej sprawie ma miejsce odpłatne świadczenie usług, podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zakład co prawda wykonuje czynności związane z realizacją zadań własnych Gminy w zakresie gospodarki komunalnej, ale wykonuje je jako odrębny podmiot posiadający status podatnika VAT i otrzymuje z tego tytułu wynagrodzenie. Zatem dokonane na rzecz Gminy odpłatne czynności, mieszczą się w szerokiej definicji usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy. W konsekwencji podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w oparciu o art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, wg stawek właściwych dla tych usług, gdyż - jak wskazano wcześniej - nie mogą korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie powołanych przepisów rozporządzenia z dnia 4 kwietnia 2011 r.

Należy zaznaczyć, iż niniejsza interpretacja nie rozstrzyga kwestii prawidłowości wystawiania faktur za przedmiotowe usługi na rzecz Gminy i Urzędu Gminy, gdyż z przedstawionego stanowiska oraz zadanego pytania nie wynika, aby Zakład był zainteresowany rozstrzygnięciem tej kwestii.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.