ITPP2/443-379a/10/RS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 21 kwietnia 2010 r. (data wpływu 23 kwietnia 2010 r.), uzupełnionym w dniu 21 czerwca 2010 r., (data wpływu), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie miejsca świadczenia i opodatkowania czynności estymacji kosztów produkcji świadczonych do dnia 31 grudnia 2009 r. - jest nieprawidłowe.

W dniu 23 kwietnia 2010 r. został złożony wniosek, uzupełniony w dniu 21 czerwca 2010 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie miejsca świadczenia i opodatkowania czynności estymacji kosztów produkcji świadczonych do dnia 31 grudnia 2009 r.

W przedmiotowym wniosku, oraz jego uzupełnieniu, przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka w związku z prowadzoną działalnością w zakresie produkcji drzwi i okien, świadczy usługi estymacji kosztów produkcji na rzecz podmiotów pozyskujących zamówienia od klientów oraz nabywających drzwi i okna. Kontrahenci są podatnikami nieposiadającymi siedziby, stałego miejsca zamieszkania, ani stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium Polski. Podmioty te są osobami fizycznymi, osobami prawnymi lub jednostkami organizacyjnymi niemającymi osobowości prawnej, posiadającymi siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium państwa trzeciego, albo podatnikami mającymi siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium Wspólnoty innym niż Polska. Usługi estymacji wykonywane są przez pracowników wyspecjalizowanego działu (estymatorów). Spółka otrzymuje od usługobiorcy wynagrodzenie za świadczone usługi niezależnie od tego, czy transakcja sprzedaży okien i drzwi dojdzie do skutku, tj. czy potencjalny klient złoży zamówienie oraz niezależnie od wynagrodzenia otrzymanego za zakup tych produktów. Wynagrodzenie to nie jest zawarte w cenie sprzedawanych towarów. Otrzymywane od usługobiorcy zapytanie ofertowe zawiera specyfikację okien lub drzwi przedstawioną przez klienta, określając parametry tych towarów ze wskazaniem ich wymiarów, rysunków elewacji i planów budynku. Estymator wprowadza parametry każdego okna/drzwi do systemu informatycznego wykorzystywanego do przygotowania kosztorysu. Każdy produkt w systemie jest szczegółowo definiowany zgodnie z oczekiwaniami klienta, poprzez określenie np. układu okien, wymiarów, systemu otwierania, rodzaju klamek, itp. Zgromadzone w systemie dane określają każdy element okna lub drzwi w stopniu niezbędnym do ich wyprodukowania. Estymator wykonuje także obliczenia techniczne dotyczące właściwości fizycznych towaru o danej specyfikacji, np. czy rama wytrzyma określony napór powietrza. W przypadku okien lub drzwi odbiegających od standardowych produktów Spółki, pracownik ocenia możliwość ich wyprodukowania. Efektem pracy estymatora jest wycena kosztów produkcji, określenie marży oraz specyfikacja kosztów dodatkowych (np. transportu) a także przygotowanie listu do potencjalnego klienta zawierającego ostateczny kosztorys i specyfikację techniczną oferowanych produktów oraz informację dotyczącą braku możliwości wykonania określonych elementów zgodnie z oczekiwaniami klienta lub sugestie dotyczące rozwiązań alternatywnych. Końcowym rezultatem wykonania usług estymacji, przesyłanym usługobiorcy jest zatem:

* szczegółowy kosztorys produkcji towarów o parametrach wymaganych przez klienta (tzw. kwotacja),

* list ze specyfikacją, opisem proponowanych rozwiązań technicznych i innymi informacjami istotnymi dla kupującego.

Spółka nie dokonuje montażu okien i drzwi nabywanych przez podmioty zagraniczne, które dokonują ich sprzedaży ostatecznym klientom. Montaż organizowany jest we własnym imieniu przez nabywcę lub ostatecznego klienta. Spółka nie posiada informacji dotyczących lokalizacji nieruchomości, w których montowane są wyprodukowane towary, jednak w żadnym przypadku nie są one położone w Polsce. Zgodnie z opinią klasyfikacyjną wydaną przez Główny Urząd Statystyczny, usługi estymacji kosztów produkcji, wykonywane na zlecenie przez podmiot gospodarczy niebędący producentem określonych wyrobów, zostały zaklasyfikowanie według rozporządzenia Rady Ministrów z 18 marca 1997 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług do PKWiU 74.20.32-00.00 "Usługi projektowania technicznego fundamentów i konstrukcji w budynkach". Urząd odmówił klasyfikacji tych usług w przypadku, gdy są wykonywane przez Spółkę (producenta), uznając je za czynności wewnątrzzakładowe.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy usługi estymacji kosztów produkcji świadczone przez Spółkę na rzecz podatników nieposiadających siedziby, stałego miejsca zamieszkania, ani stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium Polski, podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2009 r....

Zdaniem Wnioskodawcy, przedstawione w opisie stanu faktycznego usługi estymacji kosztów produkcji świadczone przez Spółkę nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce. Po powołaniu treści art. 5 ust. 1, art. 8 ustawy o podatku od towarów i usług Spółka wskazała, że opodatkowaniu tym podatkiem podlegają tylko te czynności, których miejsce świadczenia znajduje się na terytorium Polski. Cytując przepisy zawarte w art. 27 ust. 1, 3 oraz ust. 4 pkt 3 ustawy wskazała, że świadczone przez nią usługi mieszczą się w zakresie usług określonych w ust. 4 pkt 3 powyższego artykułu. Podniosła, że usługi wykonywane przez nią wymagają wykorzystania specjalistycznej wiedzy technicznej oraz przeprowadzania różnego rodzaju analiz w celu przygotowania kosztorysu produkcji na zlecenie usługobiorcy a także specyfikacji technicznej, wraz z rekomendacją zastosowania określonych rozwiązań, czy elementów w danym projekcie. Inżynierski charakter tego typu usług potwierdza także otrzymana opinia klasyfikacyjna, w odniesieniu do której Spółka podziela stanowisko Głównego Urzędu Statystycznego dotyczące zaliczenia tego typu usług do grupowania PKWiU 74.2. Spółka nie zgadza się jednak z otrzymaną opinią klasyfikacyjną w zakresie, w jakim uznano, że czynności wykonywane przez nią stanowią czynności wewnątrzzakładowe. W opinii Spółki definicja świadczenia usług jest bardzo szeroka i obejmuje ona każde zachowanie świadczącego, za które druga strona, na podstawie łączących te podmioty stosunków (umów), chce zapłacić, o ile takie zachowanie nie stanowi dostawy towarów. Jeżeli zatem zapłata dokonywana jest za określone zachowanie podejmowane w wyniku łączących strony stosunków (umów), w rozumieniu ustawy następuje świadczenie usług. W ocenie Spółki czynności, które wykonuje na rzecz kontrahentów, spełniają przesłanki do uznania ich za świadczenie usług niezależnie od tego, czy wykonywane są przez nią jako producenta towarów, czy też nie. Efektem wykonywanych czynności są bowiem wymierne korzyści dla usługobiorcy (w postaci otrzymanego kosztorysu, specyfikacji, danych umożliwiających przedstawienie kompleksowej oferty klientowi finalnemu oraz skalkulowanie własnej marży) za które płaci wynagrodzenie. Spółka podkreśliła, że Jej zdaniem świadczone usługi nie są związane z konkretnymi nieruchomościami, a więc nie ma do nich zastosowania reguła dotycząca miejsca świadczenia, określona w art. 27 ust. 2 pkt 1 ustawy. Podniosła, że nawet gdyby przyjąć (co zdaniem Spółki nie byłoby właściwym podejściem), iż reguła ta mogłaby znaleźć zastosowanie w analizowanym przypadku, to należy zaznaczyć, iż budynki, w których mogą być zamontowane drzwi lub okna, dla których przygotowywany jest kosztorys oraz specyfikacja, nie znajdują się w Polsce.

Reasumując Spółka wskazała, że w odniesieniu do świadczonych przez nią usług miejscem świadczenia (opodatkowania) jest miejsce, w którym nabywca usługi posiada siedzibę, stałe miejsce prowadzenia działalności lub miejsce zamieszkania. W konsekwencji, tego typu usługi świadczone na rzecz zagranicznych kontrahentów Spółki nie podlegają opodatkowaniu w Polsce.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Na wstępie należy podkreślić, że ze względu na fakt, iż wniosek dotyczy stanu faktycznego, który miał miejsce do dnia 31 grudnia 2009 r., powołano przepisy prawne obowiązujące do wskazanej wyżej daty.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), opodatkowaniu podlegają:

Z treści art. 7 ust. 1 powołanej ustawy wynika, że dostawą towarów jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

W myśl art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Na podstawie art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy, miejscem dostawy towarów jest w przypadku towarów wysyłanych lub transportowanych przez dokonującego ich dostawy, ich nabywcę lub przez osobę trzecią - miejsce, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu do nabywcy.

Stosownie do ogólnej zasady sformułowanej w art. 27 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku świadczenia usług miejscem świadczenia jest miejsce, gdzie świadczący usługę posiada siedzibę, a w przypadku posiadania stałego miejsca prowadzenia działalności, z którego świadczy usługi - miejsce, gdzie świadczący usługę posiada stałe miejsce prowadzenia działalności; w przypadku braku takiej siedziby lub stałego miejsca prowadzenia działalności - miejsce stałego zamieszkania, z zastrzeżeniem ust. 2-6 i art. 28.

W odniesieniu do niektórych rodzajów usług ustawodawca ustanowił inne niż wynikające z ww. zasady miejsce świadczenia usług.

W myśl regulacji art. 27 ust. 3 ustawy, w przypadku gdy usługi, o których mowa w ust. 4, są świadczone na rzecz:

Zgodnie z ust. 4 pkt 3 powołanego artykułu, przepis ust. 3 stosuje się do usług doradczych, inżynierskich, prawniczych, księgowych oraz usług podobnych do tych usług, w tym w szczególności:

Z przestawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Spółka jest producentem drzwi i okien świadcząc również usługi estymacji kosztów produkcji tych towarów na rzecz podmiotów, które pozyskują zamówienia od klientów oraz nabywają drzwi i okna. Kontrahenci ci są osobami fizycznymi, osobami prawnymi lub jednostkami organizacyjnymi niemającymi osobowości prawnej, posiadającymi siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium państwa trzeciego lub podatnikami mającymi siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium Wspólnoty innym niż Polska. Ww. podmioty nie posiadają siedziby, stałego miejsca zamieszkania, ani stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium Polski. Za świadczone usługi Spółka otrzymuje wynagrodzenie niezależnie od tego, czy transakcja sprzedaży okien i drzwi dojdzie do skutku oraz niezależnie od wynagrodzenia, które uzyska w przypadku sprzedaży swoich produktów. Otrzymane od usługobiorcy zapytanie ofertowe zawiera specyfikację okien lub drzwi, które określa parametry tych towarów, ze wskazaniem ich wymiarów, rysunków elewacji i planów budynku. Rezultatem wykonania usług estymacji jest szczegółowy kosztorys produkcji towarów o parametrach wymaganych przez klienta (tzw. kwotacja) oraz list ze specyfikacją, opisem proponowanych rozwiązań technicznych i innymi informacjami istotnymi dla kupującego. Sprzedawane okna i drzwi nie są montowane przez Spółkę. W oparciu o opinię klasyfikacyjną wydaną przez Główny Urząd Statystyczny, Spółka klasyfikuje przedmiotowe usługi pod symbolem PKWiU 74.20.32-00.00 "Usługi projektowania technicznego fundamentów i konstrukcji w budynkach".

Z treści art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że usługą jest każde świadczenie wykonane przez podatnika w ramach działalności, które nie jest dostawą towarów. Każda czynność, za którą podatnik otrzymuje wynagrodzenie, której efektem jest świadczenie na rzecz drugiego podmiotu, traktowana jest jako odpłatne świadczenie usługi. Do uznania danej czynności za usługę konieczne jest więc istnienie odbiorcy wykonywanego świadczenia (beneficjenta czynności) i występowanie związku między czynnością a otrzymywanym wynagrodzeniem, będącym świadczeniem wzajemnym. Usługą będzie tylko takie świadczenie, na które ukierunkowana jest płatność, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument (odbiorca świadczenia), odnoszący z tego świadczenia korzyść (choćby potencjalną). Biorąc pod uwagę powyższe regulacje prawne oraz przedstawiony stan faktyczny należy stwierdzić, że w sytuacji kiedy Spółka świadczy wyłącznie czynność związane z estymacją kosztów produkcji bez dalszej sprzedaży okien i drzwi na rzecz podmiotów zagranicznych, mamy do czynienia z odpłatnym świadczeniem usług, które jako odrębna czynność - o ile są sklasyfikowane w grupowaniu PKWiU 74.20.32-00.00 - mieszczą się w katalogu usług wymienionych w art. 27 ust. 4 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług, do których do dnia 31 grudnia 2009 r. miała zastosowanie regulacja zawarta w ust. 3 powołanego artykułu przenosząca miejsce świadczenia i opodatkowania na kraj nabywcy. Zatem w świetle ww. regulacji prawnych do ww. daty świadczenie przez Spółkę ww. usług nie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce.

W tym miejscu należy zauważyć, że każde świadczenie musi być uznawane za odrębne i niezależne, natomiast jedno świadczenie z ekonomicznego punktu widzenia nie powinno być sztucznie dzielone, by nie zakłócić funkcjonowania systemu VAT. Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej jego części uznaje się za zasadnicze, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do świadczenia zasadniczego. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do świadczenia zasadniczego, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem w skutecznym wykorzystaniu świadczenia zasadniczego. Ważne jest, czy świadczenia są ze sobą ściśle powiązane w taki sposób, że samodzielnie nie przynoszą wymaganej praktycznej korzyści z punktu widzenia przeciętnego konsumenta. Nie ma znaczenia subiektywny punkt widzenia dostawcy lub odbiorcy świadczenia. W sytuacji, w której łącznie ma miejsce dostawa towarów i świadczenie usług, nie oznacza to, że dwa świadczenia nie powinny być zakwalifikowane jako jedno świadczenie złożone dla celów podatku od towarów i usług. Istnienie jednego świadczenia złożonego nie jest wykluczone z tego powodu, że do poszczególnych elementów wykazane są odrębnie ceny. Jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie do celów stosowania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Jeżeli jednak w skład świadczenia wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu czynności kompleksowej.

Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że w przypadku, kiedy w wyniku wykonania estymacji kosztów produkcji okien lub drzwi nabywca dokona zakupu tych towarów, należy uznać, że jest to czynność pomocnicza bezpośrednio związana z dostawą towarów będącą świadczeniem głównym, dla którego miejsce świadczenia określa zasada wyrażona w art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy. W związku z powyższym czynność ta w ramach dokonanej sprzedaży towarów podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, tj. w miejscu w którym rozpoczyna się wysyłka lub transport drzwi i okien.

Jednocześnie informuje się, że Minister Finansów nie jest uprawniony do klasyfikacji usług, w związku z tym niniejszą interpretację - w odniesieniu do czynności estymacji, których efektem nie jest zakup towarów - wydano wyłącznie w oparciu o wskazane przez Wnioskodawcę grupowanie statystyczne. Należy zaznaczyć, iż zgodnie z Komunikatem Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania, informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych (Dz. Urz. GUS Nr 1 poz. 11), zainteresowany podmiot sam klasyfikuje m.in. swoje produkty (wyroby i usługi), według zasad określonych w poszczególnych klasyfikacjach i nomenklaturach, wprowadzonych rozporządzeniami Rady Ministrów lub stosowanych bezpośrednio na podstawie przepisów Wspólnoty Europejskiej i to jego obciążają ewentualne negatywne konsekwencje z tytułu błędnego zaklasyfikowania usług.

Ponadto informuje się, że rozstrzygnięcia kwestii miejsca świadczenia i opodatkowania usług estymacji kosztów produkcji świadczonych od dnia 1 stycznia 2010 r., dokonano w interpretacji indywidualnej o numerze ITPP2/443-379b/10/RS.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.