ITPP2/443-370a/10/AW

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 19 kwietnia 2010 r. (data wpływu 22 kwietnia 2010 r.), uzupełnionym w dniu 22 czerwca 2010 r. (data wpływu), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży działek przeznaczonych pod zabudowę - jest nieprawidłowe.

W dniu 22 kwietnia 2010 r. został złożony wniosek, uzupełniony w dniu 22 czerwca 2010 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży działek przeznaczonych pod zabudowę.

W przedmiotowym wniosku, oraz jego uzupełnieniu, przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Jest Pan czynnym "płatnikiem VAT" od dnia 28 grudnia 2004 r. z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie handlu. W dniu 19 maja 1999 r. nabył Pan od Agencji Nieruchomości Rolnej działkę nr 315/2 o powierzchni 1,8655 ha, stanowiącą grunty rolne, z zamiarem przeznaczenia jej na uprawy rolnicze. Była ona użytkowana przez 10 lat do prowadzenia działalności rolniczej w rozumieniu art. 2 pkt 15 ustawy z dnia 11 maja 2004 r. o podatku od towarów i usług. Z tego tytułu odprowadzał Pan podatek rolny. Nieruchomość nie była przedmiotem najmu, dzierżawy lub innych umów. W roku 2009 wystąpił Pan do Gminy o wydanie warunków zabudowy dla tej nieruchomości, gdyż postanowił podzielić ją na działki przeznaczone pod zabudowę. W wyniku podziału wyodrębniono czternaście działek, w tym drogę wewnętrzną. Osiem z nich chce Pan przeznaczyć do sprzedaży. W decyzji Burmistrza z dnia 7 sierpnia 2009 r. zostały ustalone na Pana rzecz warunki zabudowy dla trzynastu budynków mieszkalnych jednorodzinnych wraz z niezbędną infrastrukturą techniczną. Przedmiotowe działki w chwili sprzedaży nie będą zabudowane. Poza podziałem nieruchomości oraz wystąpieniem o wydanie warunków zabudowy, nie planuje Pan dokonać innych czynności mających na celu przygotowanie ich do sprzedaży. Działki przeznaczone do sprzedaży będą przedmiotem kilku transakcji. Będą oferowane na rynku nieruchomości poprzez ogłoszenia w prasie i Internecie. W przeszłości nie nabywał Pan i nie zbywał innych nieruchomości, a w przyszłości nie planuje dostaw innych nieruchomości niewymienionych we wniosku.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy do ceny sprzedaży dziewięciu działek budowlanych, w tym działki stanowiącej drogę wewnętrzną, jest Pan obowiązany doliczyć podatek od towarów i usług według stawki 22%.

Zdaniem Wnioskodawcy, do ceny sprzedaży działek nie powinien Pan doliczać podatku od towarów i usług, ponieważ nie jest podatnikiem tego podatku. Dodał Pan, że nie dokonał nabycia przedmiotowej nieruchomości z zamiarem zmiany jej przeznaczenia na cele nierolnicze, podziału i sprzedaży. Nie ma Pan również zamiaru sprzedawać nieruchomości w sposób częstotliwy - poza działkami opisanymi we wniosku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z dyspozycją art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Towarami - w świetle art. 2 pkt 6 ustawy - są rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki, budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty.

W art. 7 ust. 1 ustawy postanowiono, iż przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

W świetle zapisów art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza - zgodnie z ust. 2 powołanego artykułu - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L 347/1), "podatnikiem" jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel, czy też rezultaty takiej działalności. "Działalność gospodarcza" obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

Jednocześnie art. 12 ust. 1 lit. b) cyt. Dyrektywy wskazuje, że państwa członkowskie mogą uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi, w szczególności dostawy terenu budowlanego.

Zarówno z brzmienia ww. przepisów Dyrektywy 2006/112/WE, jak i art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów wynika, że warunkiem niezbędnym do uznania danego podmiotu za podatnika podatku od towarów i usług jest ustalenie, czy działa on niezależnie jako producent, handlowiec, usługodawca, pozyskujący zasoby naturalne, rolnik czy wykonujący wolny zawód.

Jednocześnie w świetle powołanych regulacji dopuszczalne jest uznanie przez państwo członkowskie za podatnika osoby, która dokonała okazjonalnej dostawy terenów budowlanych, w warunkach wskazujących, że czynność ta nie była związana z zaspokajaniem potrzeb osobistych tej osoby.

Zgodnie z zapisem art. 2 pkt 15 ustawy, działalność rolnicza obejmuje produkcję roślinną i zwierzęcą, w tym również produkcję materiału siewnego, szkółkarskiego, hodowlanego oraz reprodukcyjnego, produkcję warzywniczą, gruntową, szklarnianą i pod folią, produkcję roślin ozdobnych, grzybów uprawnych i sadowniczą, chów, hodowlę i produkcję materiału zarodkowego zwierząt, ptactwa i owadów użytkowych, produkcję zwierzęcą typu przemysłowego oraz chów i hodowlę ryb i innych organizmów żyjących w wodzie, także uprawy w szklarniach i ogrzewanych tunelach foliowych, uprawy grzybów i ich grzybni, uprawy roślin: "in vitro", fermową hodowlę i chów drobiu rzeźnego i nieśnego, wylęgarnie drobiu, hodowlę i chów zwierząt futerkowych i laboratoryjnych, chów i hodowlę dżdżownic, entomofagów i jedwabników, prowadzenie pasiek oraz chów i hodowlę innych zwierząt poza gospodarstwem rolnym oraz sprzedaż produktów gospodarki leśnej i łowieckiej, z wyjątkiem drewna okrągłego i drzew tropikalnych (PKWiU 02.01.13) oraz bambusa (PKWiU 02.01.42-00.11), a także świadczenie usług rolniczych.

W myśl pkt 16 ww. artykułu, pod pojęciem gospodarstwo rolne należy rozumieć gospodarstwo rolne w rozumieniu przepisów o podatku rolnym.

Pojęcie gospodarstwa rolnego zdefiniowano również w przepisach ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.). W ustawie tej zdefiniowano także pojęcie przedsiębiorstwa.

Zgodnie z art. 55¹ powołanej ustawy, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej. Stanowi zatem zorganizowany kompleks majątkowy przeznaczony do prowadzenia działalności produkcyjnej, handlowej lub usługowej.

Natomiast w myśl art. 55³ ustawy - Kodeks cywilny, za gospodarstwo rolne uważa się grunty rolne wraz z gruntami leśnymi, budynkami lub ich częściami, urządzeniami i inwentarzem, jeżeli stanowią lub mogą stanowić zorganizowaną całość gospodarczą oraz prawami związanymi z prowadzeniem gospodarstwa rolnego.

Biorąc pod uwagę powyższe należy przyjąć, że gospodarstwo rolne spełnia określone w Kodeksie cywilnym wymogi właściwe dla przedsiębiorstwa. Celem przedsiębiorstwa, którym jest gospodarstwo rolne, zawsze jest produkcja rolnicza, bez względu na to w jaki sposób zostaną wykorzystane pożytki z tej działalności.

Podkreślenia wymaga, że rolnicy wykonujący działalność gospodarczą, w myśl regulacji prawnych zawartych w ustawie o podatku od towarów i usług, są podatnikami tego podatku, z tym że dokonując dobrowolnej rejestracji uzyskują status czynnego podatnika, a w przypadku braku rejestracji - są podatnikami zwolnionymi - rolnikami ryczałtowymi.

Biorąc pod uwagę przytoczone regulacje prawne oraz fakt, że działalność gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, obejmuje wszelką działalność, w tym wykonywaną przez rolników, należy przyjąć, iż gospodarstwo rolne (pomimo jego odrębnego zdefiniowania w ustawie o podatku od towarów i usług), stanowi analogiczną do przedsiębiorstwa jednostkę organizacyjną, w ramach której prowadzona jest działalność gospodarcza. W efekcie rolnik sprzedający działki wykorzystywane w działalności rolniczej nie zbywa majątku osobistego, ale jeden ze składników gospodarstwa rolnego (przedsiębiorstwa).

Cytowana definicja gospodarstwa rolnego zawarta w art. 55³ Kodeksu cywilnego, podobnie jak definicja przedsiębiorstwa z art. 55¹ tej ustawy, akcentuje aspekt przedmiotowy w odróżnieniu od definicji gospodarstwa rolnego zawartej w art. 2 ust. 1 ustawy o podatku rolnym, akcentującej aspekt gruntowy, typowo własnościowy.

W przypadku, gdy rolnik wytwarza produkty rolne czyniąc to na gruntach wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, wówczas sprzedaż przez niego gruntu, który stanowi integralny składnik majątkowy gospodarstwa rolnego, jest czynnością dokonywaną w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Pomimo, że sprzedaż działek gruntu nie mieści się w definicji działalności rolniczej oraz nie można ich uznać za produkty rolnicze, to - jak już wcześniej wskazano - prowadzenie działalności rolniczej i wytwarzanie produktów rolnych musi się odbywać na gruntach rolnych stanowiących składnik gospodarstwa rolnego. Tym samym aby rolnik mógł dokonywać produkcji roślinnej i zwierzęcej oraz innej wskazanej w art. 2 pkt 15 ustawy, a także uzyskiwać towary wymienione w załączniku nr 2 do ustawy o podatku od towarów i usług (np. zboża, ziemniaki, rośliny przemysłowe, zwierzęta żywe i produkty pochodzenia zwierzęcego), niezbędny jest mu do tych czynności przedmiotowy grunt rolny, który należy traktować jako warsztat produkcyjny.

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że od dnia 28 grudnia 2004 r. jest Pan czynnym podatnikiem VAT z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie handlu. W dniu 19 maja 1999 r. nabył Pan działkę gruntu o powierzchni 1,8655 ha z przeznaczeniem na uprawy rolnicze. Nieruchomość była wykorzystywana do prowadzenia działalności rolniczej w rozumieniu art. 2 pkt 15 ustawy o podatku od towarów i usług, nie była przedmiotem najmu, dzierżawy lub innych umów. W roku 2009 wystąpił Pan do Gminy o wydanie warunków zabudowy dla tej nieruchomości, gdyż postanowił podzielić ją na działki przeznaczone pod zabudowę. W wyniku podziału wyodrębniono trzynaście działek oraz drogę wewnętrzną. Planuje Pan zbyć dziewięć z nich (w tym drogę wewnętrzną). W decyzji Burmistrza z dnia 7 sierpnia 2009 r. zostały ustalone warunki zabudowy dla trzynastu budynków mieszkalnych jednorodzinnych wraz z niezbędną infrastrukturą techniczną. Działki przeznaczone do sprzedaży będą przedmiotem kilku transakcji i w chwili sprzedaży nie będą zabudowane. Na rynku nieruchomości będzie je Pan oferować poprzez ogłoszenia w prasie i Internecie. W przeszłości nie nabywał Pan i nie zbywał innych nieruchomości. W przyszłości nie planuje zbywania innych nieruchomości niewymienionych we wniosku.

Mając na uwadze powyższe oraz powołane regulacje prawne wskazać należy, że przedmiotowy grunt przeznaczony do sprzedaży został przez Pana nabyty z zamiarem wykorzystania go w działalności rolniczej i w taki sposób był użytkowany przez 10 lat. Skoro grunt wykorzystywany był dla celów zarobkowych w sposób ciągły w prowadzonej działalności rolniczej, uznawanej przez ustawę o podatku od towarów i usług za działalność gospodarczą, trudno zgodzić się ze stanowiskiem, iż jego zbycie dokonane będzie poza prowadzoną działalnością gospodarczą.

Nie bez znaczenia jest również fakt, że przedmiotem transakcji będą nieruchomości wydzielone z gruntu, który wcześniej został podzielony na 14 działek. Planuje Pan dokonać odpłatnej dostawy dziewięciu z nich (będą one przedmiotem kilku transakcji). W związku z tym wystąpił Pan o wydanie warunków zabudowy dla przedmiotowych działek. Powyższe okoliczności wskazują, że sprzedaż wyodrębnionych działek nie będzie mieć charakteru incydentalnego, czy też sporadycznego, lecz zostanie dokonana w okolicznościach wskazujących na zamiar dokonywania dostaw gruntu w sposób częstotliwy i zorganizowany, w celu osiągnięcia korzyści finansowych.

W efekcie planowane zbycie działek należy traktować jako działalność gospodarczą zdefiniowaną w art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, a Pan dokonując tej czynności uzyska status podatnika podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy.

Stosownie do treści art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i przepisów wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku. I tak, zgodnie z zapisem art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od towarów i usług, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę.

Opodatkowaniu podlegają zatem dostawy, których przedmiotem są grunty, zabudowane i niezabudowane, przy czym w przypadku gruntów niezabudowanych - tylko te, które stanowią tereny budowlane lub przeznaczone pod zabudowę. Natomiast dostawy gruntów niezabudowanych, będących np. gruntami rolnymi, czy leśnymi, które nie są przeznaczone pod zabudowę, korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług.

We wniosku podano, iż w odniesieniu do przedmiotowych działek zostały ustalone warunki zabudowy dla trzynastu budynków mieszkalnych jednorodzinnych wraz z niezbędną infrastrukturą techniczną. Zatem należy uznać, że planowane dostawy działek gruntów są terenami przeznaczonymi pod zabudowę.

Reasumując wskazać należy, że zamierzone dostawy działek przeznaczonych pod zabudowę, służących uprzednio działalności rolniczej, podlegać będą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według 22% stawki, na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Jednocześnie informuje się, że kwestia opodatkowania darowizny działek przeznaczonych pod zabudowę została rozstrzygnięta w interpretacji indywidualnej nr ITPP2/443-370b/10/AW.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu datowania niniejszej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.