ITPP2/443-370/14/AP - Możliwość wyłączenia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług czynności wniesienia aportu w postaci zespołu składników majątkowych do spółki z o.o.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 8 stycznia 2014 r. (data wpływu 23 stycznia 2014 r.), uzupełnionym w dniu 15 kwietnia 2014 r. (data wpływu), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wyłączenia z opodatkowania czynności wniesienia aportem do spółki zespołu składników majątku - jest prawidłowe.

W dniu 23 stycznia 2014 r. został złożony ww. wniosek, uzupełniony w dniu 15 kwietnia 2014 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wyłączenia z opodatkowania czynności wniesienia aportem do spółki zespołu składników majątku.

We wniosku oraz jego uzupełnieniu, przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest przedsiębiorcą prowadzącym działalność gospodarczą jako osoba fizyczna na podstawie wpisu do ewidencji działalności gospodarczej. Wnioskodawca prowadzi również gospodarstwo rolne. Przedmiotem działalności gospodarczej jest między innymi działalność o kodzie 68.20 Z - wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi i dzierżawionymi. Ponadto Wnioskodawca prowadzi również działalność gospodarczą polegającą na m.in. handlu płodami rolnymi, prowadzeniu badań i analiz związanych z jakością żywności, świadczeniu usług rolniczych.

W 2009 r. zawarł wieloletnią umowę dzierżawy ze spółką G. oddając w dzierżawę grunty stanowiące jego własność, w celu usytuowania na nich docelowo farmy wiatrowej, na którą składają się turbiny wiatrowe wraz z infrastrukturą niezbędną do ich funkcjonowania (drogi, sieci elektroenergetyczne kanalizacja teletechniczna, główny punkt zasilania farmy wiatrowej). Początkowo dzierżawa obejmowała obszar około 400 ha gruntów rolnych. Z tytułu wydzierżawienia ww. gruntów Wnioskodawca otrzymuje wynagrodzenie w postaci czynszu dzierżawnego.

Po uzyskaniu pozwolenia na budowę farmy wiatrowej, grunty faktycznie zajęte pod wiatraki i infrastrukturę zostały wydzielone do odrębnych działek geodezyjnych oraz założone dla nich zostały odrębne księgi wieczyste. Od tego momentu, umową dzierżawy objęte zostały wyłącznie te grunty. Dla gruntów tych uchwalony został w 2008 r. miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego gminy, zgodnie z którym tereny te mają przeznaczenie "pod budowę farmy wiatrowej wraz z infrastrukturą" i nie są to tereny rolne. Ponadto, część gruntów, które pozostały poza umową dzierżawy wskutek podziału nieruchomości, zachowało charakter rolny ale są one obciążone służebnością przesyłu na rzecz dzierżawcy polegającą na obowiązku znoszenia faktu usytuowania na tych nieruchomościach urządzeń infrastruktury związanej z farmą wiatrową (głównie infrastruktura podziemna). Również z tego tytułu Wnioskodawca otrzymuje wynagrodzenie ujęte w umowie dzierżawy jako "czynsz służebności".

Wnioskodawca ten element umowy przeniesie do odrębnej umowy z operatorem farmy wiatrowej. W związku z tym, umowa dzierżawy sensu stricte, związana będzie wyłącznie z gruntami zapisanymi w księgach wieczystych o numerach (...).

Wnioskodawca, ze względu na rozmiar prowadzonej osobiście działalności, zamierza wnieść jej zorganizowaną część w postaci zorganizowanej części swojego przedsiębiorstwa, w skład której wejdą:

* prawo własności nieruchomości dzierżawionych na rzecz spółki G. - grunty, które obejmują 3 księgi wieczyste o ww. numerach,

* prawa wynikające z umowy dzierżawy z dnia 17 września 2009 r. z późn. zm.,

* pracowników, w ilości 2 osób,

* środki trwałe w postaci: 2 zestawów komputerowych, kserokopiarki, mebli biurowych, samochodu osobowego,

* wierzytelności i środki pieniężne na rachunku bankowym wynikające z umowy dzierżawy z dnia 17 września 2009 r. z późn. zm., aportem do spółki prawa handlowego, której jest udziałowcem.

Ewidencja rachunkowa w przedsiębiorstwie prowadzona jest w sposób pozwalający na przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań związanych z dzierżawą nieruchomości. Plan kont zapewnia ewidencjonowanie wszystkich przychodów związanych z działalnością związaną w dzierżawą nieruchomości jak również pozwala na zewidencjonowanie wszystkich kosztów z nią związanych. Przychodem jest wyłącznie czynsz dzierżawny. Koszty to: podatek od nieruchomości, składki ZUS, koszty wynagrodzeń pracowniczych. Wnioskodawca zobowiązany jest do zapłaty podatku VAT oraz podatku dochodowego.

Aportem będą objęte również zobowiązania.

Działalność wynikająca z dzierżawy jest wyodrębniona funkcjonalnie. Umowa dzierżawy i należny czynsz dzierżawy przypisany jest wyłącznie do nieruchomości, które miałyby być wniesione aportem do spółki prawa handlowego. Ten fragment działalności jest obsługiwany przez konkretną grupę pracowników. Działalność ta ma też swoja specyfikę, odmienną od pozostałej działalności prowadzonej przez Wnioskodawcę. Grunty objęte umową dzierżawy są wyodrębnione, opodatkowane są podatkiem od nieruchomości, mają inne przeznaczenie w planie miejscowym. Zespół składników, jaki stanowi część przedsiębiorstwa, bez żadnych przeszkód może funkcjonować samodzielnie.

Działalność ta jest również wyodrębniona organizacyjnie. Zgodnie z regulaminem organizacyjnym Wnioskodawcy przyjętym w dniu 16 lutego 2012 r., w przedsiębiorstwie funkcjonuje odrębna komórka powstała po podpisaniu umowy dzierżawy, która obejmuje wyłącznie działalność związaną z obsługą tej umowy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w związku z faktem, że nastąpi aport składników majątkowych opisanych we wniosku do spółki z o.o., do czynności tej będą miały zastosowanie przepisy ustawy o VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy, opisany zespół składników majątkowych i niemajątkowych jaki chce wnieść aportem do spółki, jest zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa. Jest to bowiem zespół wyodrębniony funkcjonalnie, organizacyjnie i finansowo, co Wnioskodawca opisał w pkt 68 wniosku. W związku z tym może on funkcjonować samodzielnie - po wniesieniu go do spółki prawa handlowego. Stanowi on całość organizacyjną. W związku z powyższym, przy dokonaniu aportu nie znajdą zastosowania przepisy ustawy o podatku od towarów o usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Stosownie do postanowień art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Pojęcie "transakcja zbycia" należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu "dostawa towarów" w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. "zbycie" obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.

Ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy, winien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa (w rozumieniu Kodeksu cywilnego) lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.

Zgodnie z art. 55¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r. poz. 121), przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

W myśl art. 55² ustawy - Kodeks cywilny, czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Przepis art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług stanowi, że pod pojęciem zorganizowanej części przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Podstawowym wymogiem dla uznania, że transakcja dotyczy zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest to, aby stanowiła ona zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie, które winno zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział, itp. Przy czym w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Organizacyjny aspekt wyodrębnienia oznacza, że składniki tworzące "część przedsiębiorstwa" powinny posiadać cechę zorganizowania. Cecha ta powinna występować w "istniejącym przedsiębiorstwie", a więc w ramach działalności prowadzonej przez podatnika i dotyczyć określonego zespołu składników tworzących część tego przedsiębiorstwa.

Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Odrębność finansowa wymaga posiadania rachunku bankowego, na który wpływają środki generowane przez danego rodzaju działalność gospodarczą oraz z którego regulowane są zobowiązania związane z tą działalnością. W ten sposób finansowe wyodrębnienie danego zespołu składników majątkowych wykracza poza wymiar ewidencyjny, co oznacza, że zapewniona jestfaktyczna możliwość zarządzania danym zespołem składników majątkowych oraz przypisanymi do tego zespołu składników zasobami ludzkimi, a ewidencyjne wyodrębnienie kont ma wymiar nie tylko informacyjny.

Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalne, niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Zatem, aby w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespół składników majątkowych mógł zostać uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące w takich wzajemnych relacjach, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Reasumując, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy do czynienia z zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie następujące przesłanki:

Zaznaczenia wymaga, że definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta w przepisie art. 2 pkt 27e, nie jest definicją samoistną, lecz należy rozpatrywać ją m.in. w kontekście uregulowań art. 6 pkt 1 ustawy, który wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie składników majątkowych i niemajątkowych uprzednio wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy zaś zbycia poszczególnych składników majątkowych przedsiębiorstwa.

Powyższe przepisy odzwierciedlają stan prawny uregulowany w art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego system podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L 347 str. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego. W przypadkach gdy odbiorca nie podlega w pełni opodatkowaniu, państwa członkowskie mogą przedsięwziąć środki niezbędne w celu uniknięcia zakłóceń konkurencji. Mogą także przyjąć wszelkie niezbędne środki, aby zapobiec uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania poprzez wykorzystanie przepisów niniejszego artykułu.

Analiza przedstawionego zdarzenia przyszłego oraz przywołanych przepisów prawa prowadzi do stwierdzenia, że zespół składników majątku, przy pomocy których prowadzi Pan działalność w zakresie wynajmu i zarządzania nieruchomościami, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług, gdyż z wniosku wynika, że jest wyodrębniony organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie. W konsekwencji, czynność wniesienia aportem ww. zorganizowanej części przedsiębiorstwa do spółki z o.o., będzie wyłączona z opodatkowania na podstawie art. 6 pkt 1 ww. ustawy.

Podkreślić należy, że niniejsza interpretacja została wydana w oparciu o przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Interpretacja dotyczy przedstawionego przez Wnioskodawcę zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.